現金流量表審計常見問題與應對

徐 崢

現金流量表是在收付實現制的基礎上反映企業在一定會計期間現金和現金等價物流入和流出的報表，是財務報告的重要組成部分之一?，F金流量表與企業的貨幣資金存在密切的關聯，通常被認為是最難以舞弊的會計報表。近年來，康得新等事件的發生使得機構投資者、企業的債權和投資者等報表使用人更加關注現金流量表，通過這張表了解企業的實際獲利能力、償債能力、盈利能力等。對現金流量表進行審計，是防范企業舞弊風險、提高會計信息披露質量的需要。審計人員在對現金流量表進行審計時，應予以足夠的重視，并實施充分的審計程序，有效地規避審計風險。

一、現金流量表審計中的常見問題

1.未能發現報表中存在的數據及邏輯錯誤。現金流量表存在的數據及邏輯錯誤主要表現為：現金流量表主表中的經營活動現金流量凈額與附表中調節得出的經營活動現金流量凈額不勾稽；在沒有合理理由的情形下，主表中“現金及現金等價物凈增加額”與資產負債表中“貨幣資金”的本期變動額不勾稽；主表中的經營、投資、籌資活動現金流量的具體項目的金額出現負數，對出現的負數金額未作重分類列報；在會計報表附注中對三大活動中的其他活動進行明細披露，相關數據與其他科目披露數據不勾稽；現金流量表附列資料披露的相關數據與會計報表附注中披露的相關數據不勾稽等等。

此外，部分財務人員在相關數據不勾稽時可能人為倒軋數據。主表不勾稽時通常在三大活動中的其他事項中進行調節，主表和附表不勾稽的時候通常通過“經營性應收項目的變動”“經營性應付項目的變動”以及“其他”項進行調節。在這種情況下，調節后的現金流量表并未反映真實的現金流量情況。如果審計人員未對現金流量表項目進行逐筆審計核查，則可能會導致未發現數據的不合理。

2.對粉飾現金流量表的行為未能充分關注。現金流量表反映了一些重要的財務指標，體現了企業的償債、獲利、盈利等方面的能力，如經營活動現金流量凈額反映了企業經營過程中創造現金的能力；將經營活動現金流量凈額與當年到期的債務總額進行比較，將現金及現金等價物的期末余額與流動負債進行比較，將經營活動現金流量凈額與全部負債進行比較，所計算出的指標均反映了企業是否具有足夠的償債能力；經營現金凈流入與投資資本的比值則反映了企業獲取現金的能力。將經營活動現金凈流量與凈利潤、現金流量總額、銷售收入、總資產平均余額等進行比較，所得出的比率則反映了企業的盈利能力。報表編制人為了美化指標，可能會人為調節經營活動、投資活動、籌資活動的現金流量。主要表現為：由關聯方承擔與公司經營活動有關的現金流出，然后公司將資金以投資活動或籌資活動的形式返還給關聯方；期末由關聯方支付大量的預付款項，然后在下一期期初再返還給關聯方；延期付款增加現金流，從而調高當期經營活動現金流量。對于關聯方之間的資金拆借，如果未簽訂借款協議，未約定借款期限和利息，拆出和歸還交易發生頻繁，通常作為經營活動的現金流量列報。有的單位為了調節指標，將關聯方資金借入作為經營活動，將關聯方資金借出作為投資活動等等。審計師如果未關注并識別上述粉飾財務報表的行為，將面臨較高的審計風險。

3.未發現主要事項披露不完整?，F金流量表編制的過程中，存在較多應披露的主要事項。包括將凈利潤調節為經營活動現金流量、不涉及現金收支的重大投資和籌資活動、現金和現金等價物凈變動情況等信息。合并現金流量表中不應披露少數股東對子公司增加權益性投資、依法從子公司中抽回權益性投資、子公司向其少數股東支付現金股利或利潤等。審計人員在審計現金流量表時，如果未發現主要事項披露不完整，則屬于審計程序缺失。

在現金流量表的審計過程中，對報表中存在的不勾稽事項、不合理的數據予以關注，并獲取相應的證據進行分析與判斷，考慮是否要作出審計調整。對于三大活動中的數據，應逐項進行分析是否存在人為調節的行為。如，對投資活動和籌資活動中的數據進行詳細分析，核實是否存在應計入經營活動的事項。對于報表中披露的“其他”事項，如附表中的“其他”，主表中的三大活動中的“其他”行，應逐項進行分析，檢查有無人為倒軋的不合理因素。

4.未發現使用受限的貨幣資金列入了“現金及現金等價物”。資產負債表中的“貨幣資金”和現金流量表中的“現金及現金等價物”并不是同一概念。“貨幣資金”中包含了使用受限的已質押的定期存款、銀行票據保證金等內容。在編制現金流量表時應根據業務實質在相應的欄次中反映上述事項當期的變動情況。有的審計人員誤認為“貨幣資金”和“現金及現金等價物”是等同的，導致未能發現使用受限的貨幣資金誤列入“現金及現金等價物”的情形。有的審計人員對銀行函證工作未予以重視，未發現銀行存款中實際存在使用受限的資金，也導致會計信息披露存在問題。

5.未執行有效的分析程序。對現金流量表執行分析程序，有助于發現報表中的異常情形，審計人員可以據此執行有針對性的審計程序，及時調整報表中的重大錯報。有的執業人員不重視分析程序的執行，經營活動現金流與營業收入差異較大時未實施分析程序，以核實是否存在異常情形；對期間現金流量出現的異常變動未執行分析程序，了解異常波動的原因。

二、問題的成因與應對建議

出現以上問題，筆者認為主要有以下原因：

1.缺少明確的審計規范指引?，F金流量表準則于2006年發布，14年來一直未予修訂。特別是近年來新的經濟業務不斷出現，原有的準則規定已經不足以應對新型業務的需要。此外，關于現金流量表的審計，一直也未有明確的審計規范。在實務工作中，對于同樣的事項，因為經驗、專業能力的差異，執業人員往往也會有不同的理解和判斷。因此，不同的執業人員審計后的現金流量表，可能會有不同的結果。

2.審計人員專業勝任能力不足。由于現金流量表的編制基礎不同于資產負債表和利潤表，一些審計人員對現金流量表的編制原理缺少基本的理解。部分審計人員入行較早，知識結構未能及時予以更新，未深入學習現金流量表準則。

3.對現金流量表審計缺少重視。部分審計人員對現金流量表的審計缺少足夠的重視，對現金流量表未執行實質性審計程序。目前，一些中小企業忽略了現金流量表在企業中的重要性，很多會計人員不重視現金流量表，使其沒有發揮出真正的作用和優勢。部分審計人員的質量意識淡薄，僅將審計的重點放在資產負債表和利潤表上，而對于現金流量表的審計則流于形式，僅作簡單的數據核對，未對現金流量表的數據準確及合理性執行實質性審計程序。

4.現金流量表為注冊會計師代編。目前，很多企業的財務人員對現金流量表編制的重視程度不夠或專業勝任能力不足，未能準確地編制現金流量表?？紤]到對現金流量表進行審計并作調整的工作效率不如直接代編，很多審計人員為企業代編現金流量表。代編報表的行為，一方面由于審計人員對企業經濟業務并不熟悉，容易出現列報錯誤，另一方面，也混淆了會計責任和審計責任，容易導致舞弊風險。

針對以上問題，筆者提出以下應對建議：

1.提升執業人員的專業勝任能力。審計人員的專業勝任能力，不僅包括對準則的理解，還包括運用準則作出合理職業判斷的能力?！镀髽I會計準則第31號——現金流量表》及其應用指南早已發布，而很多審計人員未對其進行過深入學習。并且，不同行業的現金流量表也各自有不同的特點。如金融行業、制造業、房地產行業等，其會計科目核算的業務類型存在差別，因此，其在現金流量表中的列報也各有其特點。在工作中，執業人員應加強對準則的學習，并且結合不同行業的特點，在準則的基礎上作出合理的職業判斷。

2.檢查報表的勾稽關系。在審計過程中，要關注資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表以及財務報表附注之間的關系，檢查勾稽關系是否合理，并據此判斷現金流量表的編制是否存在錯誤或異常。通常情況下，現金流量表主表和附表的數據均可以通過資產負債表和利潤表進行驗算，如果存在不勾稽的情形，往往也可以在報表及附注中披露的信息中查找到影響現金流量表數據的相關事項。如，附表中存貨的變動與資產負債表中存貨變動的金額不勾稽，通常是因為存貨計提減值準備、存貨中存在資本化利息等因素，而這些特殊因素均會在會計報表附注中予以披露。

3.保持合理的職業懷疑。在現金流量表的審計過程中，對報表中存在的不勾稽事項、不合理的數據予以關注，并獲取相應的證據進行分析與判斷，考慮是否要作出審計調整。對于三大活動中的數據，應逐項進行分析是否存在人為調節的行為。如，對投資活動和籌資活動中的數據進行詳細分析，核實是否存在應計入經營活動的事項。對于報表中披露的“其他”事項，如附表中的“其他”，主表中的三大活動中的“其他”行，應逐項進行分析，檢查有無人為倒軋的不合理因素。

4.在報表項目審計時對現金流量信息進行審計。現金流量的披露事項幾乎在每個會計科目中均有所體現，因此，審計人員可以在會計科目的審計中加入現金流量審核的內容，從而提升現金流量審核的準確性。如，在貨幣資金審計時，結合函證核實貨幣資金的使用受限情況，并考慮對現金流量表列報的影響；對會計科目審計時，將科目的變動原因具體分類為是否影響現金流量，考慮在現金流量表中如何具體體現；對于一些非常規的影響現金流量表的事項，如將應收票據直接貼現用于購買固定資產，將存貨換取設備等事項，應在工作底稿中形成審計說明，并在現金流量表審計中予以考慮。

5.提請被審計單位重視現金流量表信息披露的完整性。對于被審計單位編制的現金流量主表和附表，以及會計報表附注中披露的現金流量表相關的事項，應核實披露是否完整，如果不完整，應提請被審計單位予以披露。

6.在審計中注意區分會計責任和審計責任。會計報表的編制是單位的會計責任。在審計過程中，如果執業人員為被審計單位代編報表，則混淆了會計責任和審計責任。在審計中應獲取被審計單位提供的現金流量表，在此基礎上進行審計。