貨幣資金審計失敗分析
——基于證監會2007-2019年處罰公告

黃芳 張莉芳

貨幣資金是所有資產中流動性最強、含金量最高的項目，對報表使用者來講至關重要。同時，貨幣資金也被普遍認為是所有資產中審查難度系數幾乎最小的一項。雖然非常重要卻未足夠重視導致了一次又一次貨幣資金審計失敗。2019年，康美藥業、康得新、輔仁藥業巨額貨幣資金不翼而飛，駭人聽聞，被稱為最辱智商的造假，連踩兩雷的瑞華也被證監會立案調查，引發廣泛關注。本文統計了2007至2019年證監會對會計師事務所的行政處罰公告，共計51份，其中有24份均與貨幣資金審計不到位有關，占比高達47%，也就是說每2次審計失敗中幾乎就有一次與貨幣資金審計相關，故有必要對其展開深入分析。

一、貨幣資金審計失敗原因分析

（一）銀行函證問題

銀行函證是可靠性高的外部證據，也是銀行存款審計中至關重要的實質性程序。據統計，24個貨幣資金審計失敗樣本中，有20個均與銀行函證相關，占比高達83%。銀行函證存在的主要問題有：

1.應函證未函證。《中國注冊會計師第1312號——函證》第7條規定，注冊會計師應當對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。實務中，既可能出現對銀行賬戶遺漏函證，還可能出現對重要信息或事項遺漏函證。統計的24個貨幣資金審計失敗樣本中有9個應函證未函證，占比達37.5%。其中，新大地交行、萬福生科虛構戶、寶碩股份資金結算中心開戶行、欣泰電氣某銀行賬戶函證程序缺失,有2個屬于對已銷戶銀行未函證。此外，有2個雖然已函證，但未直接函證是否存在對外擔保、定期存款是否質押或者凍結等事項。

2.未有效控制函證。《中國注冊會計師第1312號——函證》第18條規定，當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函的內容以及發出和收回保持控制。注冊會計師應親自控制函證的收發，銀行函證雖然可以由被審計單位代為填寫，但注冊會計師應對函證內容進行審核之后再親自發出和收回。實務中，為了提高效率，有些注冊會計師或將函證的發函和收函交由被審計單位完成，或交被審計單位填寫并直接發出，這樣的函證無法取得有效的外部證據，必然導致程序失效，函證因此毫無意義和價值。24個樣本中，有8個均屬于此種情形，占比33%。

3.未執行有效的替代程序。《中國注冊會計師第1312號——函證》第21條規定，如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。替代審計程序應當能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據。樣本中有5家事務所積極式函證在沒有收到回函的情況下，沒有實施相應的替代程序，比如欣泰電氣的審計師在銀行函證未回函情況下，對其1-6月累計借方發生額為-1444萬元的異常情況也未實施進一步審計程序；利安達在九好集團審計報告出具日未收到銀行回函，在浙江證監局提示過關注3億元定期存單的情況下，仍未執行有效的審計程序，未發現虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質押的事實。

4.未執行進一步審計程序。《中國注冊會計師第1312號——函證》第25條規定，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應當實施適當的審計程序予以證實或消除疑慮。收到銀行回函，應認真審查，如果出現詢證函僅有個人簽章未加蓋銀行公章，或者兩次回函印章和經辦人簽字明顯差異等情況，應執行進一步審計程序，比如親自到銀行函證等；應將回函所有有用信息與賬簿信息進行核對，而不只是簡單地核對下銀行存款余額。比如正源和信未將亞星化學的銀行回函列示的保證金金額與對應的未到期銀行承兌匯票相核對，也未將回函列示的未到期銀行承兌匯票與應付票據明細賬相核對，導致未發現所開大量銀行承兌匯票未入賬的事實。

（二）銀行對賬單問題

注冊會計師取得并檢查銀行對賬單和余額調節表，是證實銀行存款存在性的重要程序。24個樣本中有5個與此相關，占比21%。主要問題是：未取得銀行對賬單原件（如未加蓋銀行印章），未認真抽查對賬單并核對日記賬等。其中，康華農業巨額虛增銀行存款，銀行回函確認的余額與賬面金額相差6278萬元，對該不符事項， 立信所僅核對了賬面金額與康華農業提供的銀行對賬單后，就確認了賬面金額，未實施恰當的進一步審計程序；博元投資農行5952賬戶2012年僅有一筆6200萬元的支出，銀行對賬單顯示收款方為杭州一公司而非賬面記錄的天津一公司，發生日期為2012年4月27日而非賬面記錄的2012年5月2日，記賬憑證所附銀行單據為虛假回單。

（三）定期存單問題

根據中國銀行業監督管理委員會《單位定期存單質押貸款管理規定》（2007年7月3日）的規定，單位定期存單只能為質押貸款的目的而開立和使用。由于辦理存單質押貸款時，存單原件要交給貸款銀行，故審查定期存單時，一定要注意是否已被質押，一方面可以向銀行函證是否存在定期存款質押問題，另一方面可以檢查存單原件，如果只有復印件，則可合理推斷存在抵押擔保等問題。樣本中，對定期存單核查不謹慎的有2例，占比9%。

（四）抽查單據及核查大額流水問題

注冊會計師應檢查銀行存款發生額，尤其關注大額銀行存款收支業務。抽查單據時除了留心銀行回單的真偽之外，還應特別關注銀行單據摘要欄、對方名稱等信息。立信所對大智慧電子銀行回單摘要欄“打新股資金”等異常未保持關注，未發現其以集中打新股等的收款虛增2013年軟件銷售收入。而雅百特和華陽化工的審計師在審查記賬憑證時，均未認真審查銀行回單的對方名稱，未識別出銷售款并非來自于對應的客戶、預付款并非支付給了對應的供應商，也就是資金流與信息流并不一致。

根據重要性原則，大額流水一向是審查銀行存款發生額的重點，尤其是資產負債表日前的大額收款和日后的大額付款，不少上市公司在臨近資產負債表日為了粉飾業績，會突擊資金流造假，比如樣本中的博元投資，2013年末通過凈置出票據獲得占期末貨幣資金92%的大額收款之后，2014年初又置入票據大額付款。

根據中國銀行業監督管理委員會《單位定期存單質押貸款管理規定》（2007年7月3日）的規定，單位定期存單只能為質押貸款的目的而開立和使用。由于辦理存單質押貸款時，存單原件要交給貸款銀行，故審查定期存單時，一定要注意是否已被質押，一方面可以向銀行函證是否存在定期存款質押問題，另一方面可以檢查存單原件，如果只有復印件，則可合理推斷存在抵押擔保等問題。樣本中，對定期存單核查不謹慎的有2例，占比9%。

表1 康華農業存貸款及其利息

二、改進建議

1.分析存貸款利息的合理性。科技的發展使得各種單據造假水平越來越高，審計雖不涉及鑒定真偽，但也應當保持職業懷疑，對舞弊跡象保持警覺。康華農業等存貸雙高的上市公司，其貨幣資金造假其實可以通過分析程序識別。用利潤表中的利息收入除以資產負債表中銀行存款年初年末的平均余額計算出利息的年化利率，分析其合理性。由于活期和定期存款利率不同，可以假設各占一半，預期1%左右。如果被審計單位持有理財產品，其本金是在資產負債表中其他流動資產項下反映的，但其利息收入有的單位計入投資收益，有的單位計入利息收入，審計師分析時應注意分子和分母要相匹配。同時，用利潤表中的利息支出除以資產負債表中短期和長期借款的平均余額計算出貸款利率，分析其合理性，還可以對比分析存貸款利息結構的合理性。

比如，分析康華農業造假借殼上市案的存貸款利息，如表1所示，2013年度銀行存款平均余額（3.1+4.2）/2=3.65億元，利息收入只有166萬元，存款利率只有166/36500=0.45%；而長期借款1.08億，2013年利息支出卻有1185萬+擔保費211萬，融資成本=1396/10800=12.93%。試想，如果真有賬上那么多存款，為什么要放著利率只有0.45%不到的存款不用，而要去貸利率高達13%的銀行款項呢，利息收入和利息支出倒掛，顯然不合常理，一方面說明其信用風險高，另一方面則說明銀行存款很可能是虛構的。

2.對定期存單查看原件，并函證質押問題。不少存貸雙高的公司其存款或虛構或已受限，比如，一些公司將定期存單用于質押貸款或擔保，這時，銀行存款是受限的、無法動用，如果貸款不入賬、擔保不披露，會低估負債，等到質押到期無法履約時報表上存款會瞬間消失。所以，審計師對定期存單一定要查看原件，并向銀行函證是否存在定期質押受限問題，千萬不要遺漏這一簡單程序而招致審計失敗。

3.親自去銀行函證并打印對賬單。由于銀行存款是報表使用者極為關注的項目，而銀行對賬單可以偽造，郵寄函證可能出現地址錯誤、未有效控制收發、滯后等各種問題，在如今交通與造假科技同樣發達的時代，親自去銀行函證并打印對賬單無疑是最好的選擇，這樣一方面可以直接取得外部證據，大大提高審計質量，另一方面還可以提高審計的效率，避免臨出報告還收不到銀行回函等問題。親自到銀行取證時應注意事先驗證經辦人身份，以防有人借用銀行辦公室等情況發生。此外，由于目前相當部分銀行對賬單沒有顯示“對方戶名”，而這一信息在后續審計中又非常關鍵，所以盡可能請銀行調整打印格式對每筆流水顯示“對方戶名”；如若不行，請銀行幫助打印或下載含日期、金額和對方名稱等關鍵詞的網銀流水予以替代。

4.關注資金流的對方名稱，確保資金流和信息流的一致。親臨銀行獲取對賬單后，應逐筆核對日記賬上每筆大額流水與對賬單是否一一對應。由于銀行回單可能會被偽造，故僅僅核對日記賬和對賬單的日期和金額可能還不夠，還需要核對日記賬摘要注明的資金流向與對賬單上“對方戶名”是否相符。另外，由于支票存根聯與正聯是分開填寫，從支票存根上看不出真正的資金去向，所以，在審查支票支付的記賬憑證時，應特別關注其真實的資金流向，可以向被審計單位索要該筆銀行回單復印件，或者向銀行索要能顯示“對方戶名”的銀行對賬單。實務中，利用支票這一特點轉出資金進行貪污、設立小金庫等情形不在少數。比如，2004年11月15日《財經》雜志所載，原浙江省建設廳廳長楊秀珠指使出納金建林在入賬的支票回執聯上填寫溫州市規劃局，但支票正聯上的“收款單位”卻填寫由楊控制的溫州市火車站站前指揮部。就這樣，1000多萬元盡入楊的囊中。如果能使用大數據審計，可以將發票信息與銀行流水信息相匹配核對看是否一致。

綜上，隨著偽造銀行單據水平日益提升，貨幣資金審計的風險也越來越高，要引起高度重視，一定要親自到銀行直接獲取外部證據，在取得必要的外部信息比如對方名稱的基礎上，再認真地核查賬冊信息，確保信息流和資金流的一致。