構建會計師事務所質量管理體系，確保持續高質量執行業務

宋振玲

一、順應環境變化，提升會計師事務所質量管理能力

伴隨著我國經濟發展由高速發展邁向高質量發展，產業結構轉型升級，企業全要素生產效率需要全面提升，對注冊會計師行業服務能力提出了更高的要求，會計師事務所也將從“做大做強”轉為“做強做優”、“做精作專”。新證券法實施，資本市場相關方歸位盡責，執行證券業務資格從審批制改為備案制，強化了對事務所和注冊會計師獨立性、勝任能力和誠信的監管。截至2020年10月10日，證監會公布的備案會計師事務所有46家，新增了6家沒有證券業務執業經驗的事務所，證券業務審計市場的競爭也會有新的變化。

當今百年未有之大變局，特別是2020年全球新冠疫情的爆發，立足國內、國際國內雙循環發展戰略，給企業創造機會的同時，也帶來了困難和挑戰。經濟轉型升級，新業態、新模式增大了企業財務報表錯報的可能性，有些企業陷入發展困境，經營風險顯現，增加了其財務報表舞弊的動機，審計客戶風險加大。資本市場財務報表使用者和監管部門對注冊會計師發現并揭示財務報表錯報，保證經審計的會計信息披露質量的預期更高，穿透（延伸）檢查等應對舞弊審計的程序已作為資本市場的常規審計程序要求注冊會計師執行，擴展了注冊會計師審計的廣度和深度，注冊會計師審計壓力和強度都增大。做好“資本市場的守門人”，是監管部門和會計師事務所共同面對的問題。財政部于2020年11月19日批準發布了三項質量管理準則，即《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》《會計師事務所質量管理準則第5102號——項目質量復核》，以及《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量管理》（以下統稱新質量管理準則）。新質量管理準則在保持與國際準則趨同的同時，增加了適應中國國情的具體指導和要求，旨在構建適應中國國情的事務所質量管理體系，提高事務所質量管理能力，確保提供高質量審計服務，提升事務所可持續發展能力，引導注冊會計師行業進入持續健康高質量的發展軌道。

二、遵照新質量管理準則，構建會計師事務所質量管理體系

新質量管理準則將原《會計師事務所質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》兩項質量控制準則（以下統稱原質量控制準則），修訂為事務所業務質量管理、事務所項目質量復核、項目組財務報表審計質量管理三項質量管理準則，進一步規范了事務所質量管理體系的八個組成要素，從體系建設到項目執行的質量管理規則更完整。新質量管理準則突出變化體現為：

1.采用風險導向的方法設計、實施和運行質量管理體系。原質量控制準則強調相關質量控制制度的建立和執行，新質量管理準則突出質量管理體系的設計、實施和運行，并持續完善和優化，實施動態調整。在新質量管理準則框架下，事務所質量管理體系的復雜程度和規范程度，可以因事務所及其業務的性質和具體情況而不同，需要建立質量管理風險評估機制、政策和程序，明確職責，運用職業判斷，設定質量目標，根據影響實現目標的內外部因素，識別質量風險，確定關注重點和優先控制的風險，設計應對措施，考慮識別和評估額外的質量風險。新質量管理準則將會計師事務所的風險評估程序列為八要素之首，強調質量管理跟蹤與評價，至少每年一次對質量管理體系進行評價，形成評價報告，評價內容包括治理和領導層，在搭建事務所組織架構時需要關注這一變化和影響。

2. 質量管理體系環境決定了質量管理基調和健康程度，新質量管理準則要求事務所治理和領導層應當營造良好的環境，強化質量管理責任，為質量管理體系健康可持續發展提供支持。堅持質量至上的文化建設是注冊會計師行業的根基，但文化不能是貼在墻上的口號，而要體現在事務所制訂的相關政策和程序中并切實有效地執行。為此可以設置質量管理領導層，涵蓋主要負責人、質量管理主管合伙人、職業道德主管合伙人、獨立性主管合伙人、各業務條線的主管合伙人、監控和整改主管合伙人，建立健全激勵機制和問責機制，清晰定位角色、明確任職條件、落地權力和責任，實質執行和監督分離，以確保其有效發揮作用。總結行業審計失敗的案例，較大比例為分所承做，對此新質量管理準則明確提出事務所應建立并嚴格執行一體化管理機制，包括對分所管理和對新加入團隊的有效整合，真正做到大而不散。一體化管理要素涉及多個方位，核心要素是建立統一的合伙人利益機制，在全所范圍內統一進行合伙人考核，在一個利潤池中進行收益分配，有利于引導事務所形成良好的質量管理和以質量至上為目標的文化，形成合力，主動管理和控制風險。建立以質量為導向的晉升機制，如不得以承接和執行業務的收入或利潤作為晉升合伙人的首要指標，針對合伙人晉升建立和實施質量一票否決制度等。

3.針對相關職業道德要求，新質量管理準則強化建立并完善與公眾利益實體審計業務有關的關鍵審計合伙人輪換機制，對輪換情況進行實時監控，每年對輪換情況實施復核，并在全所范圍內統一進行實質性輪換。為防止輪換流于形式，可以建立關鍵審計合伙人服務年限清單，將關鍵審計合伙人信息與項目管理相關聯，專人負責審核與管理。根據2020年12月17日中國注冊會計師協會發布的《中國注冊會計師職業道德守則（2020）》規定，關鍵審計合伙人輪換分為三類，即項目合伙人冷卻期5年、項目質量復核人員冷卻期3年、其他關鍵審計合伙人冷卻期2年。在過渡期公眾利益實體審計業務關鍵審計合伙人在2021年7月1日前已進入冷卻期且尚未結束的，可以繼續執行原2年冷卻期的規定，在冷卻期結束后，按照新規定執行并重新計算任職期和冷卻期。事務所亦應按照職業道德守則的要求，構建事務所層面、項目組層面和員工個人層面三個層次的獨立性管理程序和規則。建立事務所業務收費標準和批準程序，杜絕或有收費，對單一客戶審計費占比高的，評價對獨立性的不利影響并采取防范措施，對于收費顯著下降的項目，增加事務所管理審批環節，防止產生因資源不足而影響審計質量的事項。

4. 為了從源頭控制風險，新質量管理準則強化要求事務所建立接受與保持客戶關系和具體業務的風險評估機制，對新團隊帶入的客戶和業務實施統一的風險評估，嚴格承接管理。建立業務分類標準，制定不同類別業務的承接流程和審批權限。高風險業務承接應增加特別的溝通與審批安排，強化與前任會計師溝通、與監管部門溝通，由質量管理主管合伙人（或類似職位的人員）或其授權的人員審批。動態識別和評估項目風險，建立項目淘汰機制。

5.針對業務執行，新準則在保持項目人員委派、項目組內部復核、事務所項目質量復核、技術咨詢、分歧解決、報告簽發控制等要求的基礎上，進一步強化項目質量復核的重要性，并予以詳細規范。事務所應制定政策和程序，在全所范圍內統一委派項目質量復核人員，明確任職資質、規范復核內容、形成項目質量復核底稿并包含于業務工作底稿中，除非出現特殊情況，避免在同一年度內需要實施項目質量復核的項目之間交叉實施項目質量復核。新質量管理準則要求在質量管理體系中增加對項目合伙人委派的復核；細化內部復核要求，制定與內部復核相關的政策和程序，對內部復核層級、各層級復核范圍、執行復核具體要求以及復核記錄要求等作出規定；明確要求在工作底稿中記錄意見分歧的解決過程和結論。對此，項目合伙人、項目質量復核人員（如有）應復核財務報表、審計報告、必要的工作底稿、關鍵審計事項（如適用），復核業務報告的內容和格式，確保其符合職業準則的規定。加強對業務報告簽發過程的控制，委派專人負責對報告的簽章進行嚴格管理。

6.豐富了資源的內容，包括人力資源、技術資源和知識資源。新質量管理準則明確提出事務所應打造一支專業性強、經驗豐富，運作規范的質量管理體系團隊，以維持質量管理體系日常運行；明確建立專業技術支持保障機制，確保相關業務能夠獲得必要的專業技術支持，如技術咨詢、審計業務所需的估值專家、金融專家、稅務專家、IT審計專家、大數據專家、反舞弊審計專家等的支持。對此，事務所應建立完善的工時管理系統，項目合伙人應根據項目的性質和具體情況制定合理的時間預算，確保相關人員投入足夠的時間執行業務，并為業績評價提供依據。建立完善業務操作規程，把職業準則的要求從實質上執行到位，確保從了解、識別和評估重大錯報風險，到實施進一步審計程序應對風險的業務工作底稿的閉環管理。

7.新質量管理準則增加了信息與溝通要素，并作了原則性規定，比如會計師事務所的信息系統需要能夠識別、獲取、處理和維護來自內部或外部相關、可靠的信息，為質量管理體系提供支持，事務所應建立有效的溝通機制，以確保與質量管理相關的信息得到及時地傳遞與溝通。通常情況下，事務所要建立統一的信息管理應用平臺，將事務所管理理念和管控措施融入信息化流程中，能夠加強事務所一體化核心管控能力，實現總分所及各部門資源共享，工作協同，減少重復工作，提高事務所整體運營效率，保障業務和管理質量，降低業務和管理風險，實現管理的科學化和精細化。對于大型事務所，由于往往具有多分部、多板塊、多合伙人，要實現精細、全面的高度一體化管理，沒有強大的信息平臺支持，準則要求就難以落地。順應大數據、人工智能、移動互聯網、云計算、區塊鏈、物聯網等信息化時代潮流，探索和踐行審計服務的數字化轉型，變革創新，利用新信息技術手段提升事務所管理能力和服務能力已成為必然。

8.新質量管理準則在原監控基礎上增加了整改的要求。比如，要求事務所建立全所統一的監控和整改程序，規范監控內容、監控程序、監控頻次、監控對象的范圍、執行監控活動的人員資質和客觀性，明確缺陷認定流程、缺陷認定標準、缺陷調查結果處理和補救改進措施；明確提出了針對監控中發現缺陷的性質和影響，要對相關人員進行問責，并與其考核、晉升、薪酬掛鉤。事務所對執業中存在重大缺陷的項目合伙人，應當對其是否具備從事相關業務的職業道德水平、專業勝任能力進行評價，并形成質量管理監控報告，持續修訂完善質量管理體系。

三、會計師事務所平穩順利實施新質量管理準則的應對措施

根據新質量管理準則實施要求，對于從事證券服務業務的會計師事務所，2023年1月1日起建立完成適合本事務所的質量管理體系并開始運行，對于不從事證券服務業務的會計師事務所，2024年1月1日起建立完成適合本事務所的質量管理體系并開始運行，自運行一年之內開始對該體系運行情況進行評價。如前文所述，構建新的事務所質量管理體系是個復雜的系統工程，將給會計師事務所帶來巨大的挑戰。

1.質量管理體系的創建首要問題是頂層戰略。方向比努力更重要，會計師事務所要在治理結構、管理體制上創新，實現一體化、扁平化管理，必須將質量管理體系建設作為一把手工程，建設的路才能走的通，行的遠。

2.意識轉變。任何的創建都起源于少數先行者，但要成功推進，必須有更多人參與，要在理念上接受，觀念上轉變，沒有意識就沒有行動，只有接受新質量管理的理念，才能積 極參與和踐行，并在創建過程中獻計獻策。

3.認真學習研究新質量管理準則，掌握準則的基本精神，對照質量管理準則的要求，對標質量管理八個組成要素，梳理事務所自身現有質量管理規程，發現和識別質量管理缺陷和薄弱環節。

4.立足解決質量管理痛點問題，結合事務所業務發展、質量管理經驗，借鑒國內外事務所管理最佳實踐，設定適合自身的關鍵質量管理目標，厘清職責，構建完善的事務所質量管理體系，形成統一并可執行的政策和具體措施。

5.做好培訓和宣講，培養質量至上的文化理念，提升注冊會計師的專業勝任能力和職業道德水平，持續高質量地執行業務。

6.建立健全長期的質量管理和監督職能，完善事務所自我監督機制，推進并實現注冊會計師行業質量管理的有效落實和持續改進，提高會計師事務所質量管理水平和風險管理意識，有效應用風險管理的方法和工具，更好地應對行業風險，實現注冊會計師行業和自身的可持續健康發展。