優化審計執業環境 推動提升審計質量

舒惠好 殷德全

注冊會計師行業是市場經濟誠信鏈條的關鍵一環，肩負著維護投資者利益與社會公眾利益的重大職責。注冊會計師行業的發展及注冊會計師作用的發揮，需要行業自身的努力，更需要有良好的執業環境。目前，由于種種因素的影響，我國注冊會計師執業環境還存在許多亟待研究解決的現實問題，這些問題嚴重影響了注冊會計師執業的獨立性和審計質量。根據“不忘初心、牢記使命”主題教育方案，圍繞“為民服務解難題”的目標任務，我們對注冊會計師行業執業環境存在的問題開展了專題調研，先后召開3次專題調研座談會，并通過實地走訪、培訓等渠道，廣泛聽取各方對優化執業環境問題的意見建議。

一、注冊會計師行業發展的基本狀況

我國注冊會計師制度誕生于20世紀初,主要服務于當時蓬勃興起的民族工商業的發展。新中國成立后,注冊會計師行業在國民經濟恢復中發揮了積極作用。之后,隨著逐步實行高度集中的計劃經濟,注冊會計師行業發展一度中斷。伴隨著改革開放和社會主義市場經濟體制建設的歷史進程，中國注冊會計師行業于1980年恢復重建并不斷發展壯大，已成為社會公眾廣泛認可和受人尊敬的行業，是市場經濟誠信鏈條的重要一環。

目前，我國《注冊會計師法》賦予了行業開展獨立審計的法定監督職能，成為市場監督體系重要的制度安排。行業業務范圍已經擴大到財政資金監管和績效評價、非營利組織財務監督等領域。《注冊會計師業務指導目錄(2018)》顯示，全行業注冊會計師的業務項目達579項,其中鑒證業務363項,相關咨詢服務業務216項。

注冊會計師行業作為高端服務業的重要組成部分，有會算賬、懂決策、善分析、重數據的獨特優勢，能夠有效服務企業傳統產業更新、經營戰略調整、管理流程再造等，同時為國家建設提供經濟鑒證、咨詢等高端服務，支持和保障國家重大宏觀經濟政策的落實到位，有效增強市場信心。

香港城市大學蘇錫嘉教授的調研結論顯示，每1元審計成本可帶來145元的審計調整，表明注冊會計師審計為市場經濟信息質量和誠信建設作出了重要貢獻。注冊會計師的鑒證、增值、增信作用，已經成為經濟社會發展戰略制定和實施的重要決策支持，為社會管理創新和政府職能轉變提供了重要的組織支撐。

截至2019年6月底，全國共有會計師事務所（以下簡稱“事務所”）8014家（含分所為9118家），執業注冊會計師10.75萬人，其中40家從事證券服務業務的事務所執業注冊會計師達2.95萬人。注冊會計師行業為包括3700余家上市公司、9000余家新三板公司在內的420萬家行政、企、事業單位提供專業服務。40家證券所2018年度累計出具審計報告37.5萬余份。2018年行業業務收入達到1014.8億元，同比增長10. 5%；與2001年行業業務收入71億元相比，增長了約13.3倍，年均復合增長率為17%。行業業務收入中鑒證類業務收入占總收入的比重，從2001年的90%以上顯著降低至2018年的64%，趨近于國際會計公司鑒證類業務收入占總收入50%的平均值。

行業雖然取得了巨大的發展，但是面對我國進入經濟高質量發展階段和新技術變革等新形勢，仍有不少問題，特別是執業環境問題需要進一步研究解決。

二、行業執業環境存在的主要問題

注冊會計師審計的基本職能是審計鑒證，其審計鑒證結果保障了全社會經濟信息質量，是履行公共職能的職業。這種公共職能決定了注冊會計師的執業必然要協調與市場秩序、行業秩序、公共權力運行秩序等有關的各種關系。

注冊會計師的執業環境，按其作用距離不同，有內部環境與外部環境之分。內部環境主要包括執業準則規則、內部管理、注冊會計師的職業道德水平和勝任能力、工作條件等；外部環境主要包括影響注冊會計師執業和行業發展的社會大環境，對注冊會計師執業有重大影響。注冊會計師執業的外部與內部環境共同作用，影響和制約注冊會計師行業的發展。但從影響注冊會計師執業狀況的根源看，在行業目前的發展階段，外部環境是基礎，制約內部環境的發展。

因此，本次調查僅針對影響行業執業的外部環境。行業反映比較集中的外部環境問題，主要有法律環境、監管環境、市場競爭環境、信息技術環境和社會環境等5個方面。

（一）關于法律環境問題

法律環境對社會經濟運行環境起決定作用，并直接影響社會道德誠信和商業誠信體系的建設。法律是道德的底線，是協調社會各種關系特別是社會經濟的穩定器。注冊會計師執業的法律環境問題主要集中在《注冊會計師法》《證券法》《會計法》以及與行業承擔民事責任相關法律規定方面。包括：

1．會計責任和審計責任未有效區分，且審計責任重于會計責任。公司或其實際控制人可以直接虛構收入和利潤、粉飾財務報表，有造假動機，為財務造假的第一責任人，應承擔主體責任，即會計責任；會計師事務所作為外部審計機構承擔把關責任，即審計責任。會計責任具有主體性、先發性、收益高等特征，審計責任則為從屬性、收益低。從實踐看，對審計失敗的會計師事務所處罰力度往往重于有財務造假行為的上市公司，且公眾和媒體的質疑往往聚焦于事務所，而非上市公司。2010—2019年38起事務所受行政處罰案例，對事務所和對上市公司及其實際控制人的罰沒金額非常接近，分別為9,502萬元和10,009萬元。部分項目出現了明顯的倒掛現象。

2．事務所因審計失敗承擔的連帶民事賠償責任過重。當上市公司因虛假信息披露等違法行為而承擔民事賠償責任時，作為審計機構的事務所往往面臨連帶賠償責任，相較上市公司因財務造假獲取的巨大利益和事務所的審計收費，事務所承擔的民事法律責任過重。如某公司虛假信息披露案，某所因未勤勉盡責受到證監會行政處罰，在投資者要求民事賠償時，法院判定該公司承擔賠償責任的同時判定該所承擔連帶賠償責任，并未厘定事務所的責任是過失產生還是故意產生。

3．行政責任、刑事責任和民事責任追究的聯動機制尚未形成。新《證券法》規定，事務所從事證券服務業務，實行“雙備案”。取消事務所從事證券服務業務資格管理，符合黨中央國務院“放管服”改革總體要求，有利于優化證券審計市場競爭，也與國際通行做法一致。但仍給予行政監管較大自由裁量權，刑事責任追究和民事責任追究尚未與行政監管形成有效的聯動機制。過度行政監管將阻礙創新，增加投資者和上市公司不必要的成本，扼殺競爭力，同時缺乏聯動機制很可能造成上市公司與事務所不必要的投機行為。

（二）關于監管環境問題

注冊會計師執業面臨的監管環境主要是行政執法體制的運行狀況。如果監管環境較好，社會誠信程度高，則注冊會計師執業時所面臨的各種商業欺詐、會計信息造假問題就少，其執業風險和執業阻力就小。反之，則社會各領域必然不同程度地存在無法可依、有法不依、執法不嚴、違法不糾或輕糾現象。在此情況下，違法違規行為的收益會大于其成本，守法守規者吃虧，違法違規者獲利甚至是暴利，注冊會計師為了維持生存，可能會去適應失序的監管環境，甚至可能喪失執業立場，默許或參與會計造假。行業主要反映的監管環境問題主要包括：

1．多頭檢查、重復檢查問題。除財政部門和注冊會計師協會依法對注冊會計師行業執業質量實施監管外，證券監管部門、審計機關、國資管理機構等其他政府部門均依其相關部門制度對注冊會計師行業實施日常檢查或專項檢查，造成事務所無所適從、疲于應對。這些檢查的性質、手段基本相同，只是部門和層級有所差異。有事務所表示，其總所連同分所2018年度累計接受33次不同層級和部門的日常監督檢查。

2．同一監管機構內部監管標準不一致。行業普遍反映，監管標準不一致問題嚴重。從證監會近年來對事務所審計失敗的行政處罰案件中可以看出，由于調查發現的派出機構不同，調查與行政處罰尺度并不一致，處罰措施也存在較大的差異。盡管證監會已經制定了采取行政監管措施的適用標準，但證監會及其各地監管局作出的行政監督管理措施仍然存在較為嚴重的不一致現象。

3．重復報備問題。目前相關監管部門均要求，事務所需要定期報備相關業務信息或資料，雖然信息相似度和重合度較高，但事務所仍需分別報備，且使用不同信息標準和系統，事務所報備工作量較大。某大型事務所表示，為完成報備工作，需要專門聘用3-5名專職員工，每年用1個月左右時間填報相關數據信息，但未見披露分析和利用相關報備信息的實例。

（三）關于市場競爭環境問題

注冊會計師執業面臨的市場競爭環境，主要包括同行間的競爭環境、審計市場的供需競爭等，是制約注冊會計師執業時審計獨立性的重要因素。在全社會信息高度對稱的情況下，政府部門間權責清楚、問責有力、權力制衡有效，政府行政高效，市場主體間競爭有序，注冊會計師執業則會面臨良好有序的市場競爭環境。受調研事務所普遍表示，當前政府干預不足與過度干預并存，不正當低價競爭現象還比較嚴重，招標單位濫設備選庫、黑名單等問題突出。

1．招投標及低價競爭導致審計收費呈下降趨勢。行業低價競爭現象嚴重，審計收費與企業規模和經濟發展水平不相匹配。特別是，因招投標機制的設計和引導，平均審計收費水平呈逐漸下降趨勢，不利于事務所投入合適的審計資源、穩定行業人才隊伍。某事務所指出，某銀行2008年末資產總額為11.8萬億元人民幣，審計收費1.7億元，而2018年末資產總額增加至27.7萬億元，審計收費卻降為1.36億元，在資產規模增長135%的情況下，審計收費卻降低20%。而美國摩根大通銀行在同樣時期內，資產規模增長30%，審計收費增長50%。非金融企業的審計收費情況則更不樂觀。近期，某企業的事務所招標公告則將最高限價確定為當前審計收費的50%。

2．濫設備選庫、黑名單限制事務所執業。“備選庫”“黑名單”的主要后果包括；人為分割市場，變相資質管理；人為限制執業，越權實施監管。并且，“備選庫”“黑名單”與“放管服”改革的總體要求不符。中注協向11家大型會計師事務所發出定向調查問卷，對入選各類建庫單位設立審計資格“備選庫”的調查結果顯示，11家事務所累計進入的“備選庫”達1346個，平均每家事務所122個。調查發現，“備選庫”存在以下特征：一是備選庫遍及人大、政協、政府、人民團體等。二是層層設置備選庫。三是變相增加事務所負擔。四是“價低者得”現象嚴重，審計質量難以得到有效保證。

（四）關于信息技術環境問題

信息技術的快速發展，使得整個社會經濟環境發生巨大變化，越來越多的經濟業務要進行網上交易，各種復雜的衍生金融工具創新日新月異。新經濟業務在給企業創造巨大效益的同時也給企業帶來了巨大的經營與財務風險，經濟業務的復雜性也相應增加了注冊會計師的審計風險。信息化是實現行業轉型升級、高質量發展的強大推動力，但行業也面臨信息技術環境變化的巨大壓力。

1．信息技術快速進步對行業提出新挑戰。當前信息技術創新代際周期大幅縮短，創新活力、集聚效應和應用潛能裂變式釋放，移動互聯網、物聯網、云計算、大數據、人工智能等新技術不斷深化，行業適應技術進步發展成為全球趨勢。但行業利用現代科技成果優化或創新經營模式、業務流程和審計服務等方面，參差不齊，進展緩慢。調查顯示：大部分中小型事務所仍處于全部依賴人工的階段，僅能依據計算機實施簡單的數據匯總，其信息技術應用水平甚至顯著低于審計客戶的信息技術應用水平；部分大中型事務所實現了客戶數據獲取和底稿標準模板生成的計算機化，基本達到與其審計客戶相匹配的技術應用水平；少數大型事務所已經實現了運用信息技術開展審計工作，甚至已經開發使用智能審計技術。

2.信息技術風險應對能力不強。信息技術在審計中的運用能夠有效地提高審計效率，但同時也產生了更高的信息技術風險。新信息技術的應用，使經濟業務日益復雜且創新速度越來越快，其交易過程、交易手段、憑證形式、內部控制等都已發生很大甚至是質的變化。注冊會計師在執行審計業務時，需要充分識別并評估信息技術運用導致的會計核算和財務報告編制相關風險，如程序邏輯的錯誤、權限的不當授予、線上通同舞弊等。但從調研情況看，絕大多數事務所尚未對信息技術風險有充分的了解與評估，尚未有效識別信息技術發展對注冊會計師專業勝任能力的更高要求。

（五）關于社會文化環境問題

注冊會計師執業所面臨的社會文化環境是指影響注冊會計師執業所面臨的主要社會人文因素，包括社會的主流價值觀和社會的主流道德觀以及影響其形成與演變的社會文化媒體的人文精神等，這些因素的綜合作用主導著絕大多數社會公眾價值判斷標準與是非判斷標準的形成。

1.社會誠信狀況對注冊會計師執業產生重大影響。由于社會誠信水平不高，企業缺乏向社會提供真實可靠會計信息的內在動力，注冊會計師的審計意見在社會經濟中不受重視。近3年事務所對上市公司出具非無保留意見審計報告的212家上市公司中，僅107家被立案調查，這說明監管部門對敢于說“不”的事務所的審計意見并未予充分重視。

2.社會公眾對注冊會計師行業社會價值認可度不高。社會公眾缺乏行業對國家建設的貢獻、對市場經濟監督體系的作用、對提升上市公司信息質量的努力等方面的認知。當前行業累積的風險有所釋放，在出現重大、突發審計失敗事件時，行業還缺乏有效的應對機制以及輿情應對能力，致使包括監管機構在內的社會公眾誤解注冊會計師行業的能力和作用，出現了將注冊會計師從“看門人”視為“放風者”甚至財務造假“幫兇”的輿情。

三、影響行業執業環境的原因分析

上述行業執業環境問題，制約了行業提高執業質量和發展質量。分析原因，主要有以下方面。

（一）相關法律法規涉及行業的相關規定，不適應社會經濟發展、信息技術進步和行業的發展變化

新《證券法》未對事務所民事責任承擔方面的規定進行修訂，仍以事務所是否勤勉盡責作為承擔連帶民事賠償責任的依據，不區分故意和過失，明顯加大了存在過失事務所的民事責任。《注冊會計師法》原則規定了事務所承擔賠償責任，但未區分故意和過失。《侵權責任法》《合伙企業法》以及最高人民法院的司法解釋均規定，應當按侵權責任人的過錯大小承擔民事賠償責任。這些法律間相互協調與銜接問題比較突出，不同法律之間規定的不一致及自由裁量權的濫用，既導致了司法實踐中事務所承擔的民事責任顯著加大，也助長了上市公司及其實際控制人逃避主體責任。

政府采購和招投標相關法律對缺少專業服務采購的特殊考慮，并且會計審計服務質量難以量化或標準化，導致在實踐中采購人往往將會計審計服務采購視同貨物采購，將價格作為評標的首要條件。

相關法律法規和監管制度未對電子函證、電子印章的法律效力，以及電子工作底稿存檔、利用云服務等作出規定，導致相關現代信息技術難以在審計中普及應用。

（二）政府推進“放管服”改革過程中，監管理念、監管方法尚未完全轉變

目前，可以監管檢查事務所的相關政府部門多達11個，既有依法擁有監管審計質量權限的財政、證監部門，也有依其內部規范文件實施監管的國資管理、科技管理、工信管理等部門。李克強總理指出，一些政府部門仍然管了很多不該管的事，顯性或隱性準入壁壘、行政許可和變相審批仍然存在，監管不到位和監管亂作為并存，市場監管不公、檢查任性、執法不力等問題依然突出。核心原因是有些政府部門監管理念仍以“管”為主，監管方法仍以“檢查”為主，未能全面貫徹落實黨中央、國務院深化“放管服”改革精神，由此帶來了監管職能交叉、處罰標準不統一、部分違法事實的專業認定存在爭議等問題，政府部門越權實施監管及干預執業的現象也時有發生。

（三）社會誠信體系尚不完善

社會誠信狀況對注冊會計師執業具有重大影響，并與注冊會計師的執業狀況呈同向增長關系，注冊會計師的執業行為選擇也必然受上述社會環境因素潛移默化的影響。當前我國社會整體誠信意識和信用水平偏低，履約踐諾、誠實守信的社會氛圍尚未完全形成。

對企業來說，管理層存在提供虛假會計報表的利益驅動，粉飾財務報表能給公司帶來較大的利益。我國《公司法》《證券法》等對于涉嫌財務造假的公司通常采取罰款等行政處罰措施，但這些罰金遠遠小于造假的實際收益。失信行為能夠產生“高收益、低成本”，在很大程度上促進了會計誠信缺失現象的發生。部分上市公司治理結構不合理，存在嚴重的內部人控制現象，導致聘任事務所名義上由股東大會負責，實質上由管理層操縱，使得審計獨立性受到影響，也異化了審計市場競爭，不正當低價競爭時有發生。

此外，部分社會主體不愿配合注冊會計師的審計工作。注冊會計師獲取外部證據的重要手段之一是實施函證等外部程序，獲取相關外部證據。近期個別業績“爆雷”公司的銀行函證回函均存在很大的真實性問題。

（四）行業發展不平衡、不充分，職業化水平不高

注冊會計師行業是專家行業，人才是行業發展的第一資源。行業的高質量發展必須依靠職業化的人才隊伍。職業化要求注冊會計師必須具備職業價值觀、職業道德和職業技能。

現階段，注冊會計師職業化水平不高。部分注冊會計師尚未樹立穩固的職業價值觀，未遵循良好的職業道德，自身的專業能力也未跟上社會經濟環境的變化，自我提升的動力不足。特別是信息技術在審計領域廣泛應用的形勢下，眾多事務所，包括部分大型事務所的信息技術人才儲備普遍不足，信息系統審計缺失，大數據挖掘技術應用能力及服務能力還明顯偏弱，特別是建立風控模型、甄別高風險領域、智能感知異常交易等風險防控能力亟待提升。

四、優化行業執業環境的對策建議

黨中央、國務院高度重視深化“放管服”改革、優化營商環境工作，要求加快打造市場化法治化國際化營商環境。要從貫徹落實黨中央、國務院決策部署的高度，推動解決行業執業環境問題，充分發揮政府部門、注協、事務所和注冊會計師等各方作用，綜合施策，穩步推進，妥善解決。針對存在的問題，借鑒國外監管經驗，對優化行業執業環境提出以下對策建議。

（一）優化行業法律環境，完善公司治理結構，增強注冊會計師獨立性

實行財務報告注冊會計師審計制度，輔助股東實現對管理層的監督，是現代公司治理的重要內容。在建立公司財務報告審計制度中，應明確由獨立的監督部門。負責對注冊會計師的聘任、解聘與協調，并對股東大會負責，保證獨立行使監督職責，避免內部人控制，保證注冊會計師獨立、客觀、公正地執業。

同時，要加大《公司法》《注冊會計師法》《會計法》等行業相關法律的修法研究，力爭在相關法律中有效區分會計責任和審計責任并加大會計主體（含實際控制人）的責任、明確銀行等單位提供企業審計證據的法律責任、有效協調重復監管、明確連帶責任和按份比例責任。同時，在合理加強注冊會計師行業監管的同時，根據形勢的變化，賦予行業主體足夠的執業權限和從業保障。在時機成熟時，探索建立跨部門的注冊會計師執業責任鑒定機構，依法對注冊會計師執業行為進行鑒定，明晰審計責任。

（二）優化行業監管環境，構建政府監管與行業自律監管協同的格局

國內外的實踐充分證明，完全的政府監管和行業自律存在各自的局限性。要建立有效的注冊會計師行業監管模式，必須充分發揮政府部門和行業協會的協同作用，明確界定政府部門和行業協會的職責，加強政府部門和行業協會的分工與協作，減少重復監管，提高監管效率和效果。

當前，要按照整合監管資源、形成監管合力的要求，探索有關監管部門聯合約談、聯合檢查，開展聯動監管，推進建立行業綜合監管體制機制，推動實現常規檢查結果的互認、共享機制，切實減輕事務所負擔，共同營造協調、高效、有序、健康的行業監管環境。

（三）規范市場競爭秩序，加強注冊會計師行業的市場化建設，促進審計市場的公平競爭

審計市場競爭秩序，關系到注冊會計師的獨立性和審計質量，關系到投資者和社會公眾利益。

當前要加強對招投標改革及清理妨礙統一市場與公平競爭相關政策的宣傳和解讀。協調解決事務所遇到的“備選庫”“黑名單”等問題，推動優化競爭政策環境。要按照“雙隨機、一公開”“信用監管”等要求，完善行業監管信息公開制度，營造公平有序的競爭環境,促進優勝劣汰，加大對破壞公平競爭環境事務所的監管力度。

（四）充分發揮行業協會優勢，營造誠信氛圍

社會誠信水平的全面提升，是優化注冊會計師執業環境的社會基礎，需要通過國家層面的、全社會的共同協調、系統改革，需要全社會的長期的共同努力。行業協會作為聯系政府和會計師事務所的橋梁和紐帶，應積極履行提供信息、做好行業宣傳等方面的職責。

要充分發揮行業協會的服務、監督、管理、協調功能，協助政府部門制定相關政策措施，規范行業行為，加強行業自律，推進行業的誠信建設。

要推動事務所改進內部治理，完善質量管理體系，由“收入大所”向“質量強所”轉變。完善事務所的綜合評價，綜合反映誠信水平和執業質量水平，為社會經濟主體選聘事務所提供參考。

要提高注冊會計師行業正面宣傳力度，提高社會公眾對行業價值的認知度和認可度。持續、多渠道、廣泛宣傳推介行業專業價值和專業服務能力，宣傳行業對國家建設的貢獻，擴大行業社會影響，提升行業整體形象。探索建立應急管控機制和新聞發言人制度，就重大輿情關注問題發表行業意見，依法、客觀、公正引導社會輿論，主動消除誤解，減少負面影響。

同時，搞好信息化頂層設計，理順體制機制，按照“分類指導、分階段推進”思路，建立完善行業激勵政策、制定行業數據標準和共享事務所信息化的成功經驗等措施。溝通政府部門和監管機構，研究修訂相關法規和監管制度，解決電子證據、電子證章和電子底稿等檔案資料的可接受性問題。