關(guān)于注冊會計師執(zhí)業(yè)中信息收集權(quán)的探討

劉立宇

近年上市公司舞弊案件頻發(fā)，社會公眾和新聞媒體前所未有的高度聚焦中國注冊會計師行業(yè)。作為從業(yè)二十多年的一位質(zhì)量控制合伙人，筆者認為注冊會計師執(zhí)業(yè)的信息收集權(quán)，是導(dǎo)致審計失敗的原因之一?！蹲詴嫀煼ā返谑邨l規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱委托人的有關(guān)會計資料和文件，查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助。實際上，注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)，僅查閱委托人的相關(guān)資料和協(xié)助的上述規(guī)定顯然是遠遠不夠的，尤其是當(dāng)委托人不是被審計單位或處于交易中的弱勢地位時就更難以取得重要的審計證據(jù)了。本文擬就注冊會計師執(zhí)業(yè)中遇到的信息收集權(quán)問題做些探討。

一、相關(guān)制度規(guī)定辨析

（一）審計準(zhǔn)則關(guān)于審計證據(jù)的相關(guān)要求遠高于注冊會計師法的要求

根據(jù)《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》規(guī)定，獲取審計證據(jù)的程序有檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等審計程序（或?qū)徲嫹椒ǎ?。為了證實某一認定，不僅有的需要多個審計證據(jù)，甚至需要收集不同形式的審計證據(jù)。如為了證實存貨的完整性，注冊會計師可以收集實物證據(jù)、書面證據(jù)和口頭證據(jù)。這些證據(jù)中有的可以作為基本證據(jù)，有的則可能是很好的輔助證據(jù)。根據(jù)《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第三條，審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。判斷審計證據(jù)可靠性的一般原則包括：(1)從被審計單位外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；(2)相關(guān)控制有效時內(nèi)部生成的審計證據(jù)比控制薄弱時內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠；(3)直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；(4)以文件記錄形式(包括紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì))存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠；(5)從原件獲取的審計證據(jù)比從復(fù)印、傳真或通過拍攝、數(shù)字化或其他方式轉(zhuǎn)化成電子形式的文件獲取的審計證據(jù)更可靠。

通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。通過函證等方式從獨立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據(jù)的保證水平。

（二）審計準(zhǔn)則問題解答的修訂思路對審計證據(jù)的要求更高

1.審計準(zhǔn)則問題解答的修訂范圍和修訂要點?！秾徲嫓?zhǔn)則問題解答第2號——函證》、《審計準(zhǔn)則問題解答第4號——收入確認》、《審計準(zhǔn)則問題解答第6號——關(guān)聯(lián)方》、《審計準(zhǔn)則問題解答第12號——貨幣資金審計》等均在修訂中。具體要點如下：

（1）針對資本市場頻發(fā)財務(wù)舞弊案例，要求根據(jù)職業(yè)懷疑精神要求，引入“延伸檢查”要求，俗稱“穿透測試”。如三流（資金流、物流、票據(jù)流）延伸檢查，關(guān)聯(lián)方及重大異常交易對手（及終端）的資金流水及其財務(wù)資料、物流情況、票據(jù)情況的延伸核查。明確無法合理延伸審計，構(gòu)成審計范圍受限。

（2）針對資本市場頻發(fā)財務(wù)舞弊案例，要求加強注冊會計師行業(yè)加強對職業(yè)懷疑精神實務(wù)應(yīng)用及舞弊案例分析特征識別。包括：舞弊三角分析（尤其中國現(xiàn)象：股東股權(quán)質(zhì)押）、信息技術(shù)在反舞弊中應(yīng)用（非財務(wù)信息整合識別如員工名冊/會計分錄測試如異常特征/外部公開信息）、舞弊案例總結(jié)（區(qū)分業(yè)務(wù)型、會計型；資金舞弊循環(huán)總結(jié)）。

（3）資本市場財務(wù)舞弊問題應(yīng)對——利用銀行資金循環(huán)舞弊：貨幣資金的資金池問題（列報問題/可用余額/實際余額），銀行函證的有效性（銀行自身流程/函證中心/），完善函證模板，銀行流水的核查、貨幣資金完整性與存在性的核查、資金池業(yè)務(wù)的函證內(nèi)容。

（4）資本市場財務(wù)舞弊問題應(yīng)對——利用未識別關(guān)聯(lián)關(guān)系/交易的舞弊：引入“延伸檢查”要求，如大股東實際控制人及相關(guān)方的財務(wù)資料或資金流水核查，重大異常交易的交易對手的背景調(diào)查。

2.中注協(xié)最新要求（審計準(zhǔn)則問題解答第4號）規(guī)定：

（1）職業(yè)判斷必要性：如果通過實施其他審計程序獲得的審計證據(jù)不能支持與收入確認相關(guān)的舞弊風(fēng)險的可接受水平或消除疑慮，注冊會計師需要考慮實施“延伸檢查”程序。 相關(guān)領(lǐng)域“通過實施其他審計程序獲得保證水平”，所有有經(jīng)驗的專業(yè)人士在相同的審計環(huán)境下應(yīng)當(dāng)?shù)贸鱿嗤慕Y(jié)論。

（2）職業(yè)判斷實施程度：實施“延伸檢查”程序的效率和效果受諸多因素影響，注冊會計師應(yīng)根據(jù)被審計單位實際情況設(shè)計和實施“延伸檢查”程序（穿透層級及取得證據(jù)）。

（3）必要時監(jiān)管溝通：實施“延伸檢查”程序時遇到被審計單位銷售客戶不予配合的，注冊會計師需要考慮尋求相關(guān)監(jiān)管部門的支持。

二、執(zhí)業(yè)現(xiàn)實情況分析

表1 法律行業(yè)相關(guān)規(guī)定

注冊會計師審計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則問題解答的修訂對審計證據(jù)的要求，這是監(jiān)管機構(gòu)豐滿的理想，而與之形成鮮明對比的是中國注冊會計師骨感的執(zhí)行現(xiàn)實，這與注冊會計師法第十七條注冊會計執(zhí)業(yè)信息收集權(quán)的法律保護缺失是有直接關(guān)系的。以筆者親身經(jīng)歷舉例如下（因涉及客戶信息保密，隱去客戶名稱）：

1.多年前，擔(dān)任某家IPO審計的項目負責(zé)人時，曾懷疑年末一筆大額銀行存款進賬的真實性，按照客戶銀行對賬單的余額寄送詢證函，取得了銀行存款函證回函，并未發(fā)現(xiàn)異常，但是在剔除了質(zhì)疑進賬的銀行存款余額再次函證，又取得了來自同一銀行的無異常的銀行存款函證回函，這家銀行對于函證回函蓋章并未有任何核對流程。再如對于某股份銀行的IPO業(yè)務(wù)，票據(jù)回函清楚注明“真?zhèn)巫员妗薄?/p>

2.2014年參加Grant ThorntonAudit Review(GTI的質(zhì)量檢查)工作，參與檢查了美國底特律事務(wù)所的審計底稿。當(dāng)時正值中概股事件爆發(fā)時，美國項目合伙人對中國在美國的上市公司造假深感震驚，他們認為中國企業(yè)在美國IPO已形成了造假產(chǎn)業(yè)鏈，相關(guān)函證回函均不可信賴。

3.關(guān)于未決訴訟披露致同項目組會在多個網(wǎng)站查詢，往來各網(wǎng)站披露格式、內(nèi)容并不完全相同，質(zhì)控部復(fù)核時也會再抽查。某知名的專門服務(wù)于事務(wù)所信息管理系統(tǒng)的公司承諾，他們公司可以直接對接最高人民法院的內(nèi)網(wǎng)端口，可以為致同提供付費的實時訴訟信息。在與這家公司基本談妥了主要合同條款時，僅因要求他們提交的信息需確保比我們指定的幾家網(wǎng)站信息更準(zhǔn)確、及時，否則將承擔(dān)罰款，因這家公司退縮而放棄了這單業(yè)務(wù)，可見注冊會計師收集訴訟信息的不易。

4.2017年某業(yè)務(wù)相對單一的上市公司開立銀行存款賬戶多達50余家，該客戶以銀行存款函證收費高為由拒絕項目組函證全部銀行賬戶，經(jīng)項目組預(yù)審時意外發(fā)現(xiàn)了銀行存款對賬單造假。當(dāng)年，該上市公司違規(guī)對大股東巨額擔(dān)保，致同和當(dāng)?shù)刈C監(jiān)局多次協(xié)調(diào)銀行總行才取得了事務(wù)所格式的銀行存款函證回函。

表2 資產(chǎn)評估行業(yè)相關(guān)規(guī)定

表3 有關(guān)國家和地區(qū)注冊會計師行業(yè)關(guān)于信息收集權(quán)的比較

5.執(zhí)業(yè)中實地走訪或函證財政部門、海關(guān)、法院、稅務(wù)、電信部門或五百強企業(yè)等政府機構(gòu)和知名企業(yè)往往難以執(zhí)行審計程序，不得不執(zhí)行替代程序。個別項目質(zhì)疑時，只能另行付費利用法證咨詢專家或第三方背景調(diào)查才能證實舞弊跡象。更有甚者，個別地方政府為了發(fā)債竟然配合政府發(fā)債平臺造假，在質(zhì)控復(fù)核發(fā)現(xiàn)土地使用權(quán)證時間矛盾時，當(dāng)?shù)卣鼡Q了所有土地使用權(quán)證。此外，也曾發(fā)現(xiàn)某美國IPO企業(yè)政府文件造假、稅務(wù)申報造假。

三、律師和評估師借鑒的相關(guān)法律保障

注冊會計師和事務(wù)所在依法進行執(zhí)業(yè)活動的過程中，時常遇到不同程度的干擾和阻礙，或因缺少相關(guān)法律規(guī)定，難以獲得必要的支持。本文收集對比了律師行業(yè)相關(guān)法律、法規(guī)和資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)相關(guān)法律保障專業(yè)人員依法執(zhí)業(yè)的相關(guān)規(guī)定，以供參考借鑒。

律師法、司法部頒布的法規(guī)、全國律師協(xié)會制訂的行業(yè)規(guī)則保障律師依法執(zhí)業(yè)的相關(guān)規(guī)定如表1所示。

資產(chǎn)評估法對保障評估機構(gòu)及評估專業(yè)人員依法開展業(yè)務(wù)的規(guī)定如表2所示。現(xiàn)行《注冊會計師法》未對注冊會計師從事本行業(yè)的權(quán)利和義務(wù)進行規(guī)范，造成行業(yè)發(fā)展幾十年來專業(yè)人員維護自身權(quán)利和履行義務(wù)只能以跨行業(yè)法律以及行政法規(guī)、部門規(guī)章等下位法為法律依據(jù)。與《注冊會計師法》相比，《律師法》專門設(shè)置獨立章節(jié)（第四章）規(guī)范律師執(zhí)業(yè)中的權(quán)利和義務(wù)。《資產(chǎn)評估法》雖然未設(shè)置獨立章節(jié)規(guī)范評估人員的權(quán)利、義務(wù)，但在對專業(yè)人員進行規(guī)范的章節(jié)中設(shè)置專門條款對評估專業(yè)人員的權(quán)利、義務(wù)進行詳細規(guī)定（第十二條、第十三條、第十四條）。為保障和促進注冊會計師行業(yè)發(fā)揮對社會經(jīng)濟的專業(yè)作用，應(yīng)當(dāng)在《注冊會計師法》中增加關(guān)于注冊會計師權(quán)利、義務(wù)的具體明確的規(guī)定，使注冊會計師及會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為有法可依，也有利于提高行政監(jiān)管和行業(yè)自律的效率。

有關(guān)國家和地區(qū)注冊會計師行業(yè)關(guān)于信息收集權(quán)的比較如表3所示。

與《注冊會計師法》相比，《律師法》專門設(shè)置獨立章節(jié)（第四章）規(guī)范律師執(zhí)業(yè)中的權(quán)利和義務(wù)?！顿Y產(chǎn)評估法》雖然未設(shè)置獨立章節(jié)規(guī)范評估人員的權(quán)利、義務(wù)，但在對專業(yè)人員進行規(guī)范的章節(jié)中設(shè)置專門條款對評估專業(yè)人員的權(quán)利、義務(wù)進行詳細規(guī)定（第十二條、第十三條、第十四條）。為保障和促進注冊會計師行業(yè)發(fā)揮對社會經(jīng)濟的專業(yè)作用，應(yīng)當(dāng)在《注冊會計師法》中增加關(guān)于注冊會計師權(quán)利、義務(wù)的具體明確的規(guī)定，使注冊會計師及會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為有法可依，也有利于提高行政監(jiān)管和行業(yè)自律監(jiān)管的效率。

綜上所述，建議修訂中國注冊會計師法執(zhí)業(yè)時的信息收集權(quán)，增加注冊會計師的權(quán)利。可以將現(xiàn)有第十七條的注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱委托人的有關(guān)會計資料和文件，查看委托人的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，要求委托人提供其他必要的協(xié)助。修訂為：第十七條注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)，可以根據(jù)需要查閱被審計單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方、政府部門、行政事業(yè)單位、金融機構(gòu)、科研單位的有關(guān)會計、業(yè)務(wù)資料和文件，查看被審計單位的業(yè)務(wù)現(xiàn)場和設(shè)施，根據(jù)所執(zhí)行的業(yè)務(wù)接觸認為必要的內(nèi)部人員和其他相關(guān)人員，要求被審計單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方以及上述相關(guān)部門、企業(yè)和相關(guān)人員提供其他必要的協(xié)助。除非法律另有規(guī)定，對于注冊會計師為執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，而要求被審計單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方以及上述相關(guān)部門、企業(yè)和相關(guān)人員提供的必要協(xié)助，在無法定情形或無正當(dāng)理由情形下均不得予以拒絕。對于注冊會計師根據(jù)法律要求進行的鑒證業(yè)務(wù)，被審計單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方以及上述相關(guān)部門、企業(yè)和相關(guān)人員應(yīng)按照業(yè)務(wù)實際情況回答詢問和回復(fù)函證，不得提供虛假的、誤導(dǎo)性陳述。各個部門及機構(gòu)應(yīng)為注冊會計師開放信息收集權(quán)（例如：內(nèi)部文件、信息系統(tǒng)、會計記錄等）以供注冊會計師查閱，并配合注冊會計師進行現(xiàn)場核查。被審計單位及其業(yè)務(wù)相關(guān)方不得出于財務(wù)報表舞弊等非法目的采取任何行動，以欺詐的方式影響、強制、操縱、誤導(dǎo)注冊會計師。