淺談營改增后對一般納稅人的動產租賃企業的稅收影響

汪燦

2016年3月18日，國務院常務會議決定，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推廣營業稅改征增值稅試點，將建筑業，房地產業，金融業，生活服務業等全部營業稅納稅人由繳納營業稅改為繳納增值稅，至次，營業稅全面退出歷史舞臺，增值稅制度將更加規范，這是自1994年分稅制度改革以來，財稅制度的又一次深刻變革，是黨中央，國務院根據經濟社會發展的新形勢，從深化改革的總體部署出發做出的重要決策，目的是減少重復征稅，促使社會形成更好的良性循環，有利于降低企業稅負，調動各方積極性，推動服務業的發展，促進產業和消費升級，深化供給側結構性改革，但是，并不是所有行業在營改增政策實施之后都得到了真正意義的稅賦減少。下面就一般納稅人的動產租賃企業（包括不動產和有形動產租賃企業）營改增后的稅收變化談談個人看法。

一、不動產租賃

稅法界定的不動產是指不能移動或者移動后會引起性質，形狀改變的財產，包括建筑物，土地，林木等，不動產租賃業務中最多的是建筑物租賃即房產出租，我們以房產租賃一般納稅人企業為例來分析營業稅改征增值稅以后企業的稅收變化情況。

對于一個房產租賃企業，連續12個月累計營業收入500萬元以上由稅務機關核定為一般納稅人，繳納營業稅時稅率為5%，改為繳納增值稅后稅法規定：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產租賃收入可選擇適用的簡易計稅方法，2016年4月30日后取得的不動產產生的租賃收入，必須按照進項稅抵扣計稅方法計算應納稅額，選擇簡易征收法計算應納稅額的一般納稅人企業一經申請批準后三年不變。目前，房產租賃簡易計稅的增值稅稅率為5%，按此規定：若企業持續無新增房產，這時的增值稅稅率為5%與過去繳納的營業稅稅率一樣，營業稅改征增值稅以后對企業的稅賦沒有影響;若企業擴大規模，2016年4月30日后有新購的房產，按照稅法規定，這部分房產產生的收益必須按進項稅抵扣計稅方法計算應納稅額，在新購房產的進項稅未抵扣完結時，這部分房產的進項稅稅率和銷項稅稅率一樣，產生收益進項稅和銷項稅抵扣后，增值稅為零，這種情況下，企業的稅費是減少的;以上兩種情況下，營改增以后，企業的稅負是下降的，符合國家稅收改革的大政方針，增強了企業的經營活力。但是，隨著企業持續經營，若干年后，當累計租賃收入≥購置價值（不含稅）以后，進項稅抵扣完以后，這部分新增的房產產生的租賃收入將按13%（目前稅率）全額繳納增值稅，企業的稅費將大幅度增加。

二、有形動產租賃

有形動產是指具備實物形態，能夠帶來經濟效益的可移動資產，它與不動產之間的區別是一個可移動，一個不能移動。有形動產租賃是指在約定的時間內將物品，設備等有形資產轉讓他人使用且租賃物所有權不發生變更的業務活動，租賃物具有反復出租的特性。我們以建筑周轉材料租賃為例來闡述有形動產租賃企業一般納稅人在營改增以后稅收的變化情況。

有形動產租賃企業一般納稅人的核定標準和不動產租賃企業標準是一樣的，有形動產租賃企業連續12個月，累計租賃收入500萬元以上稅務機關核定為一般納稅人，繳納營業稅時的稅率為5%，改為繳納增值稅后稅法規定：一般納稅人出租其2013年8月30日前取得的有形動產租賃收入，可選擇適用的簡易計稅方法，2013年8月30日后取得的有形動產租賃收入必須按照進項稅抵扣計稅方法計算應納稅額。目前有形動產租賃企業簡易計稅稅率為3%，按此規定：若企業2013年8月30日后無新購有形動產，那么采用簡易征收法繳納增值稅，稅率由營業稅稅率5%下降為3%，企業稅費會持續減少;但是任何企業都會抓住機遇擴大規模，才能在市場競爭中占有一席之地，賺錢更多的利潤，對從事建筑周轉材料租賃的有形動產租賃的企業來說（大多數有形動產租賃企業也如此），新購的用于出租的建筑周轉材料基本與原有的租賃物是同樣的品種和規格（如架管，扣件等），那么新舊建筑周轉材料的租賃收入就無法分割，稅法要求按新舊有形動產的租賃收入按占比進行分割，2013年8月30日以前的有形動產產生的收益仍然可用簡易征收的稅率3%來計算應納稅額，2013年8月30日后取得的有形動產產生的收益必須按進項稅抵扣計稅的方法計算應納稅額，在進項稅未抵扣完以前，新購進的有形動產租賃產生的收益進項稅和銷項稅稅率相同，抵扣后無需繳納增值稅，同繳納營業稅相比，企業的稅費是下降的，但是有形動產是可以反復租賃的動產，也不是隨時可以購進的，當進項稅抵扣完結后，新購的有形動產產生的租賃收入將按照13%（目前稅率）全額計算應納稅額，企業的稅費會直線上升。對有形動產租賃企業來說，營改增以后，稅賦增加了4.33倍。

在新舊的有形動產品種，規格相同的情況下的企業還會出現另一種情況，新舊有形動產比例的變化也會影響企業稅收。

例如：某建筑周轉材料租賃企業（一般納稅人），（1）2019年12月新舊周轉材料比例為2;8，全年租賃收入600萬元，進項稅45萬元，當年應繳納的增值稅是多少？若進項稅為0，當年應繳納的增值稅是多少？（2）若其他條件不變，2019年新舊周轉材料比例為3：7，當年應繳納的增值稅各是多少？

（一）2013年8月30日以前購進的建筑周轉材料租賃收入為600*80%=480萬元，應繳納的增值稅按簡易征收計稅，稅率是3%，應繳納的增值稅為480*3%=14.4萬元;2013年8月30日以后新購進的建筑周轉材料產生的租賃收入為600*20%=120萬元，應繳納的增值稅按進項稅抵扣計稅方法計算增值稅，增值稅銷項稅為120*13%=15.60萬元（現行稅率），進項稅和銷項稅抵扣后，新購的這部分周轉材料租賃取得的收益不繳納增值稅，此企業的進項稅余額為29.40萬元，2018年應交納的增值稅為14.4萬元。若此企業進項稅為0，那么2013年8月30日以后新購的周轉材料租賃取得的收益，無進項稅抵扣額，應繳納的增值稅為15.60萬元，企業全年應繳納的增值稅為30萬元。

（二）2013年8月30 日以前購進的建筑周轉材料租賃收入為600*70*=420萬元，應繳納的增值稅按簡易征收計稅，稅率為3%，應繳納的增值稅為420*3%=12.6萬元;2013年8月30 日以后新購進的建筑周轉材料取得的收益為600*30%=180萬，應繳納的增值稅按進項稅抵扣計稅增值稅，按照現行稅率13%計算增值稅銷項稅為180*13%=23.40萬元，進項稅和銷項稅抵扣以后，新購的這部分周轉材料取得的收益不繳納增值稅，該企業當年應繳納的增值稅為12.60萬元，進項稅余額為21.60萬元。若該企業進項稅為0，2013年8月30日以后新購進的建筑周轉材料取得的收益無進項稅抵扣額，應繳納的增值稅為23.40萬元。企業全年應繳納的增值稅為34.20萬元。

以上案例分析，一般納稅人動產租賃企業，有無進項稅抵扣，稅賦都會隨著新舊動產比例的變化的影響。隨著新購有形動產的不斷增加，新舊有形動產的比例會越來越大，2013年8月30日前的有形動產按比例分攤的租賃收入會越來越少，采用簡易征收稅率3%的應納稅額會越來越少，而采用抵扣計稅方法計算的應納稅額會越來越多，企業在有增值稅進項稅的情況下，增值稅是有所下降的，一旦企業進項稅抵扣完結后有形動產企業應繳納的增值稅會大比例增加，企業的生產經營活動會受此影響。

通過以上分析，營業稅改征增值稅后，對加工企業，銷售企業等大多數有持續的購進進項稅抵扣的企業來說，解決了重復征稅的弊端，稅收是會下降的。但是，對于從事動產租賃行業的一般納稅人的企業，國家不斷出臺擴大抵扣項范圍，降低增值稅稅率，就長遠持續經營來看，營業稅改征增值稅以后，這類企業稅費不是減少而是增加。所以，營改增以后，對動產租賃行業一般納稅人企業來說，持續經營稅賦增加是一個不真的事實。

如何應對營改增以后給一般納稅人的動產租賃稅賦加重的問題，充分利用國家稅收改革給企業減負的主導思想，對動產租賃企業來說是一個值得探索的過程，動產租賃企業如何將營改增以后稅率變化引起的稅負增加降低到最低，我們可以從以下幾個方面考慮

1.加強進項稅額抵扣環節的管理，動產租賃企業在動產購進和費用支付中，在綜合考慮價格和稅賦的前提下，更多選擇具有增值稅一般納稅人資格的供應商合作。在費用支出中盡量取得增值稅專用發票增加抵扣項。

2.加快有形動產更新換代，營業稅改征增值稅以后為了取得更多的增值稅進項稅抵扣，促使企業擴大規模，加快有形動產更新換代進度，促使哦企業高質量發展。

3.有形動產租賃有新舊動產比例的變化以及新舊有形動產增值稅稅率的變化，在與客戶商談租賃價格時，明確租賃價格是佛含稅，可以避免不必要的糾紛，造成不必要的損失。

（作者單位：四川省林產公司）