政府資源環境審計文獻綜述

陳淑 王健姝

【摘要】以發表在北大中文核心期刊及CSSCI期刊上的政府資源環境審計文獻為樣本， 利用聚焦編碼分析、可視化統計分析等對近30年來我國政府資源環境審計的研究主題、時間維度、方法維度和重點領域加以梳理與分析。 研究發現， 我國政府資源環境審計研究形成了實務研究與理論研究并重的研究狀態， 理論研究、評價研究以及問題與對策研究成為關注的重點， 隨著發展階段的推移， 研究的廣度和質量都明顯提高， 研究范式呈現出規范研究主導的現狀。 未來研究應致力于推動政府資源環境審計研究的均衡性、創新性發展， 在加強國際交流的基礎上廣泛傳播我國資源環境審計經驗。

【關鍵詞】政府資源;自然資源資產;環境審計;政府審計

【中圖分類號】 F239.6? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）01-0106-9

隨著十八大“五位一體”發展戰略的提出， 十九大強調將“污染防治攻堅戰作為決勝全面建成小康社會的三大攻堅戰之一”， 資源環境保護對于我國經濟社會的健康發展越來越重要。 政府資源環境審計作為高層次的綜合監督手段， 切實發揮著作為國家免疫系統的功能， 通過監控、預警、糾偏以及修復， 為推動我國生態文明建設發揮著積極作用。 我國政府資源環境審計是審計機關以習近平生態文明思想為指引， 落實綠色發展理念， 為促進“五位一體”總體布局和“四個全面”戰略布局的實施， 對政府和企事業單位有關自然資源開發利用管理、生態環境保護情況及其相關的財政、財務收支活動實施的審計監督。

1979年《環境保護法（試行）》的出臺， 從法律層面推動了政府資源環境審計的萌芽。 審計署在1998年設立了農業與資源環保審計司， 負責組織開展資源環境審計工作， 標志著我國資源環境審計新階段的開始。 此后， 伴隨著環保政策法規的相繼出臺、資源環境審計的不斷強化、環境保護意識與理念的逐漸升華和生態文明思想的確立， 我國政府資源環境審計的理論與實踐研究不斷深化， 政府資源環境審計進入發展新時期。 新時代的資源環境審計以其獨立性、綜合性和專業性在推動深入貫徹落實習近平生態文明思想、建設中國特色社會主義生態文明的過程中發揮著監督保障作用。 基于此， 本文對政府資源環境審計文獻進行分析， 并對未來政府資源環境審計的研究方向做出展望。

一、政府資源環境審計研究主題的編碼分析

為了清晰、直觀地反映我國政府資源環境審計研究軌跡， 本文采取“編碼分析—主題提煉—框架構建”的思路， 對政府資源環境審計研究進程加以梳理， 旨在挖掘研究主題的核心以及主題間的內在關系。 首先， 根據摘要、引言識別和定位研究的核心問題， 使用概念化的詞語對研究內容進行提煉， 形成初級編碼; 其次， 對初級編碼進行提煉， 以發現類屬并確定類屬間的關系， 形成聚焦編碼; 再次， 根據各個聚焦編碼之間的有機關聯， 歸納出主要的研究主題; 最后， 根據研究主題存在的邏輯聯系， 概括出現有研究的基本框架。

為保證所選取樣本文獻的權威性， 文獻的搜索范圍設定為1991 ～ 2019年間的北大中文核心期刊及CSSCI期刊。 在中國知網上查詢獲得以“政府資源環境審計”為主題的文獻196篇。 經過最初編碼， 初步得到40個以上的相對零亂分散的研究話題， 此時無法形成相對清晰的理論認知。 再借助聚焦編碼的使用， 共識別形成了七大研究主題， 分別是理論研究、審計模式與方法研究、評價研究、現狀分析與對策研究、國外經驗研究、法律制度建設研究、政府責任與作用研究。 在文獻中占比較高的是理論研究、評價研究以及現狀分析與對策研究， 分別有85篇、23篇和47篇， 具體如表1所示。

理論研究的深度， 是衡量一門學科成熟與否的標志; 首尾一貫的理論， 則是評估實務正確與否的指南[30] 。 當前的政府資源環境審計研究主要聚焦于我國政府主導背景下的理論與應用問題， 國際經驗對于促進我國理論與應用研究的開展也起到了積極的推動作用。

由于自然資源和生態環境的本質具有公共性、自然資源與生態環境問題具有宏觀性以及與自然資源和生態環境相關的市場機制失靈等自然原因， 任何單一的經濟主體自覺履行資源環境審計中的受托資源環境保護責任是難以實現的。 政府資源環境審計是以政府作為資源環境審計的受托方， 依托于政府審計機關及相關政府機構， 對社會主體實施的與資源環境相關的行為與政府部門進行的與資源環境相關的公眾受托責任進行監督， 對資源環境問題進行宏觀調控， 切實達到節約資源、保護資源的目的。

當前的政府資源環境審計理論研究與實務研究呈齊頭并進的趨勢， 它們之間相互作用、相互影響： 一方面， 只有在完善的政府資源環境審計理論研究的指導下， 應用研究才能更好地發揮作用; 另一方面， 應用研究發展也能夠不斷推動理論研究的完善。 政府資源環境審計理論研究涵蓋規范研究和實證研究， 規范研究屬于主流范式， 主要集中在基礎性理論研究和特定性理論研究。 而應用研究脈絡清晰、內容豐富， 涉及政府資源環境審計實踐開展的前置條件（事前）——法律制度的預防作用， 實施階段（事中）——現有基礎上審計模式與方法的選擇及相關評價指標的選取和量化、對已開展的政府資源環境審計實踐狀況分析和政府相關部門或領導對環境責任的承擔（事后）。

國際經驗引介是開展政府資源環境審計研究早期所必不可少的， 賀桂珍和呂永龍等[31] 、司林波和劉小青[32] 等對美國、荷蘭、加拿大、德國等發達國家的政府資源環境審計制度進行了研究， 并對我國的生態審計制度和實踐提出了建議。 一方面， 我國資源環境審計起步較國際資源環境審計晚， 通過借鑒已開展政府資源環境審計國家的理論與應用研究， 結合我國實際情況， 可以形成具有中國特色的政府資源環境審計體系。 另一方面， 我國政府資源環境審計應用仍處于發展階段， 在實踐過程中會遇到很多問題， 只有分析所開展的審計實踐狀況， 不斷完善我國政府資源環境審計模式與方法、法律制度建設與評價建設， 形成配套的資源環境審計法律制度網絡， 政府才能對資源環境審計中遇到的問題準確定位、迅速采取措施并形成有效的問責機制， 使環境審計真正做到有法可依、有責必究， 推動我國政府資源環境審計良性發展。

二、政府資源環境審計研究的時間維度分析

政府資源環境審計有著明顯的時代烙印， 不同時期的研究主題會隨著環境變遷發生深刻變化， 這就使得政府資源環境審計研究呈現出階段性、時代性的特點。

（一）不同發展階段的審計主題變遷

本文將文獻按照政府資源環境審計研究的發展軌跡進行統計， 并將其劃分為起步探索階段（1991? ～ 2002年）、加速發展階段（2003 ～ 2012年）以及新時期階段（2013年至今）， 以期發現不同時期政府資源環境審計的研究規律。

1. 起步探索階段。 該階段研究主要聚焦于對基礎理論問題的探討以及國外經驗的學習， 此時政府資源環境審計研究仍處于探索階段， 僅僅重點關注理論探討， 對環境審計方法、環境審計實踐等問題有所忽視。 但不可否認的是， 這一階段的研究為后續階段的理論深入和實踐活動的開展奠定了堅實的基礎。

2. 加速發展階段。 在前期研究的基礎上， 研究逐漸顯現出多元化趨勢。 重點引入政府責任意識、法律法規建設、審計模式與方法的探索等更為具體且關鍵的主題， 將政府資源環境審計研究推上了一個新的臺階。 但這一階段的研究更偏向于運用審計常規研究方法進行的表層研究， 深入性研究較少， 研究視角應聚焦于資源環境審計核心問題， 并引入生態學、生態經濟學等環境類研究方法。

3. 新時代階段。 在習近平總書記生態文明思想的指引下， 推動貫徹落實習近平總書記有關“要落實領導干部任期生態文明建設責任制， 實行自然資源資產離任審計”的指示要求， 資源環境審計研究更趨于務實， 并緊密圍繞重大環境審計問題比如審計模式、評價體系和作用發揮等核心難題， 把研究真正落到實處。

（二）不同發展階段的文獻質量分析

為了準確掌握政府資源環境審計研究的質量提升情況， 本文對發表在北大中文核心期刊和CSSCI期刊的相關文獻做了對比分析。 我們發現， 發表在CSSCI期刊上的政府資源環境審計文獻數量少于發表在北大中文核心期刊上的文獻， 但數量每年都在不斷增加， 與發表在北大中文核心期刊上的文獻變化趨勢大致相同， 都呈現出明顯上升的趨勢。

挖掘數據背后的內在原因不難發現， 我國政府資源環境審計研究文獻數量的變化受政府環保政策及行為的影響。 2003年以來， 圍繞著全面建成小康社會的目標， 我國環境保護政策呈現出前所未有的巨大變化。 2005年， 國務院頒布《關于落實科學發展觀加強環境保護的決定》， 指出實現全面建設小康社會的奮斗目標， 必須把環境保護擺在更加重要的戰略位置。 此后， 我國環保政策與實踐不斷發展完善， 政府審計積極服務于生態文明建設， 推動了政府資源環境審計研究發展。

2013 ～ 2016年文獻發表數量明顯上升， 這主要是因為2013年11月召開的十八屆三中全會提出探索編制自然資源資產負債表， 對領導干部實行自然資源資產離任審計。 2014年我國重新修訂了《環境保護法》， 完善了環境審計的法律依據。 同年， 審計署單獨設立資源環保審計司， 政府資源環境審計向專業化發展。 這些環保法規政策的相繼出臺， 既有力地促進了資源環境審計實務的蓬勃開展， 也促使政府資源環境審計研究日趨成熟。

三、政府資源環境審計研究的方法維度分析

從研究范式來看， 政府資源環境審計研究涵蓋了78篇規范研究、30篇案例研究以及7篇實證研究。 我們發現， 規范研究一直是政府資源環境審計研究的主流方法， 而隨著政府資源環境審計實踐的開展與研究的深入， 案例研究也得到了學者們的重視。 具體來說， 規范研究范式的文獻數量在2004 ～ 2011年期間呈上升趨勢， 在2014 ～ 2018年更是出現爆發式增長。 究其原因， 政府在其中發揮著巨大的作用。

2002年《環境影響評價法》的出臺為環境保護的發展提供了法律支持， 2003年十六屆三中全會提出了科學發展觀， 同年為了促進資源環境審計的發展， 審計署設置了資源環境審計協調領導機構。 2015年《關于加快推進生態文明建設的意見》與《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》出臺， 推動了領導干部自然資源資產離任審計快速發展; 2018年召開的全國生態環境保護大會正式確立了習近平生態文明思想， 政府資源環境審計在祖國大地上如火如荼地開展起來。

早期的規范研究主要集中于政府資源環境審計基本理論研究， 這為我國政府資源環境審計理論的發展奠定了基礎。 隨著資源環境審計實踐與領導干部經濟責任審計的結合， 領導干部自然資源資產離任審計成為了新的研究熱點。 2013年以后采用規范研究方法的文獻共有61篇， 其中對領導干部自然資源資產離任審計基礎理論進行研究的文獻有31篇， 占新時期理論研究文獻的50%。 對于政府資源環境審計的相關理論研究并沒有因此停滯， 相關理論研究正向著具象化發展， 學者們不再只是對相關理論進行空泛式的討論， 而是就某一核心問題提出不同的見解。

在案例研究文獻中， 以水資源為研究對象的文獻數量較多， 有11篇， 占案例研究文獻總數的36%。 水資源一直是審計署審計活動的重點審計對象， 在審計署可以查到的資源環境審計結果公告中， 水資源審計結果公告從2009年渤海水污染防治審計開始一直到2019年環渤海地區生態環境保護審計結果公告為止， 共有7份之多， 分布在不同的審計年份， 其審計范圍從湖泊審計到跨流域審計再到生態環境審計， 審計范圍不斷擴大。 位于東部沿海地區的浙江、福建、廣東等省份是案例研究文獻的主要貢獻者。 在經濟發達地區， 區域性資源環境審計制度較為健全， 同時也具有先進的審計技術支持， 審計實踐開展較多且相關信息披露質量較好， 這就更有利于學者們開展相關研究。

實證研究僅有7篇， 主要關注政府資源環境審計對其他因素如環境績效、企業環境信息披露的影響。 實證研究發現， 政府資源環境審計實踐不僅有助于改善環境績效， 還對企業環境信息披露有積極的推進作用。 此類研究相對缺乏是由于政府資源環境審計本身的特點及其實際情況對實證研究造成了一定難度， 我國政府資源環境審計發展雖有30年歷史， 但資源環境審計實踐大規模開展更是依賴于2013年后進行的領導干部自然資源資產離任審計的推廣， 其實證數據支撐較為薄弱， 從而使得實證研究發展比較緩慢。

四、政府資源環境審計重點研究領域的圖譜分析

為了更清晰地把握政府資源環境審計研究重點， 本文主要采用Citespace軟件， 通過繪制圖譜來尋找政府資源環境審計研究領域的最新研究趨勢及動向， 以可視化的方式呈現相關領域的全貌， 直觀捕捉研究領域內的熱點話題。

（一）政府資源環境審計的理論研究文獻分析

本文利用Citespace對政府資源環境審計75篇理論研究相關文獻做了關鍵詞頻數與共線分析， 如表2和圖1所示。 并列最高的是“環境審計”和“離任審計”， 其次是出現了10次的“自然資源資產”， 排名第三的是“政府審計”。

由表2和圖1可知， 政府資源環境審計理論研究的熱點集中于以自然資源資產為對象的領導干部離任審計。 2013年政府提出要開展領導干部自然資源資產離任審計， 并于2015年出臺了《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》， 2017年頒布了《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》， 標志著領導干部自然資源資產離任審計由試點到全面鋪開， 不斷規范化、制度化、科學化。 我國政府資源環境審計理論研究重點包括兩大部分：

1. 領導干部自然資源資產離任審計的專題研究。 主要從審計的動因、性質、目標、實施路徑與方法和數據獲取等多個方面開展全面研究。 蔡春、畢銘悅[33] 將開展領導干部自然資源離任審計的動因歸因于社會動因、法規約束、商業反映和受托經濟責任論。 黃溶冰等[34] 認為， 開展黨政領導干部綠色經濟責任審計應將黨政領導干部的環境責任履行情況納入審計的范圍， 是綠色經濟下政府環境、社會環境和法律環境的具體要求。 林忠華[35] 提出， 領導干部自然資源資產離任審計的總體目標是通過推動建立生態環境損害責任終身追究制， 強化領導干部生態文明責任。 關于環境責任審計的實施路徑， 水會莉、耿明齋[36] 提出了明確審計的對象與內容、建立科學的審計評價標準體系以及完善自然資源資產離任審計法律法規等實施路徑。 李博英、尹海濤[37] 歸納總結了基于環境法規與政策落實的審計資源環境狀態比較法和檢查測量法等八個領導干部自然資源資產離任審計方法。

領導干部自然資源資產離任審計數據的獲取， 需要發揮自然資源資產負債表作為國家資源資產流量和存量狀況載體的橋梁作用[36] ， 為領導干部自然資源資產離任審計提供詳細的科學依據[35] 。 陳燕麗、王普查[37] 則以政府官員離任審計為視角， 在討論資產負債表三大要素的定義、確認、計量、分類等方面后提出了自然資源資產負債表體系。 對于自然資源資產負債表的構建， 耿建新、王曉琪[11] 在對歐美國家的土地資源表格進行深入分析后， 結合我國實際情況提出了適合我國實情的土地資源賬戶編制方案。

2. 政府資源環境審計的特定要素研究。 特定要素包括政府資源環境審計的起源、核心、主客體等核心內容。 對于資源環境審計的起源， 李兆東[9] 通過分析水環境治理、環境投資和能源消耗數據發現， 資源環境機會主義的存在和公共環保意識的提升產生了資源環境問責需求， 從而推動了資源環境審計的產生。 張瑞萍、楊素昌[38] 認為， 資源環境審計的核心是將資源環境項目運用于審計領域， 通過審計工作促進節能減排、保護和改善環境， 以達到緩解人類活動與資源環境審計之間內在沖突的目的。 李菊香[39] 則著重分析了資源環境審計的主客體方面， 指出在相當長的一段時間內， 政府資源環境審計將會是我國環境審計的絕對主體， 審計客體是主要針對環境資金進行的財務審計、對環境行為進行的合規性審計和對環境項目進行的績效審計。 宋傳聯、齊曉安[3] 基于形式與實質、時段與時點的獨立性視角分析了政府環境審計監督主體， 探討了環境審計監督主體的協調定位。

（二）政府資源環境審計的評價體系研究文獻分析

政府資源環境審計的順利開展勢必要求建立一套完整科學的資源環境審計評價指標體系， 其建立需要從構建原則、依據和指標設置以及權重確定等方面入手。 學者們對政府資源環境審計評價進行了研究， 有的學者從理論方面探索指標體系、設定指標權重， 有的學者開展了政府資源環境審計實踐， 結合審計目標、對象提出具體的評價指標， 但是由于資源資產種類豐富且具有各自的獨特性， 并沒有形成可統一并可廣泛適用的評價指標體系。 由此可見， 我國政府資源環境審計的評價研究總體上還處于積極探索階段。 本文對以評價指標體系建設為主題的28篇文獻進行了關鍵詞頻數與共線分析。 根據表3和圖2可知， 與領導干部自然資源資產離任審計密切相關的評價指標體系構建也是學者們研究的熱點問題。

關于政府資源環境審計評價體系的建設思路， 定性與定量結合原則是黃溶冰[40] 、蘇孜等[41] 等學者共同認可的構建評價指標體系的基本原則。 李兆東[9] 認為不可能確定也沒有必要確定統一的評價指標。 一方面， 評價指標應該具有適用性和針對性， 如設立主副指標， 將各地區普遍存在的指標確定為主指標， 副指標則可以根據各地現實狀況的需要更改， 針對不同類型、不同性質的自然資源資產設定不同的評價指標; 另一方面， 評價指標數量不宜過多且以具體指標為主。 房巧玲、李登輝[15] 提出了目標導向性、系統性和代表性、客觀性與可獲得性等指標體系構建原則。

關于構建評價指標體系的依據主要有PSR模型和以審計內容為基礎兩大類別。 PSR模型（Pressure-State-Response）， 即壓力、狀態、響應模型， 是經濟合作與發展組織（OECD）用于分析環境問題的重要框架， 廣泛地應用于水、土地和大氣等資源的環境審計評價指標體系。 彭蘭香等[42] 將PSR模型與績效棱柱理論相結合， 從目標層、準則層、要素層和指標層構建了一套水環?？冃徲嬆Ｐ汀?黃溶冰[40] 則利用PSR模型分析了自然資源資產離任審計的理論框架結構， 在此基礎上按自然資源資產特點設計了自然資源資產離任審計的評價指標體系。 胡耘通、何佳楠[43] 利用PSR模型構建了大氣環境績效審計的評價指標體系， 將其劃分為壓力指標、狀態指標以及響應指標三個層次。

王振鐸、張心靈[14] 以領導干部自然資源資產離任審計的審計內容為基礎構建評價指標體系， 通過對比領導干部任職前后生態環境指標變化評價領導干部草原履職情況。 內蒙古自治區審計學會課題組等[44] 基于內蒙古自治區開展的領導干部水資源資產離任審計實踐， 構建了法律法規和政策執行情況、重大決策制定執行和效果指標、主要目標責任制完成情況指標、水資源資產相關資金征收管理使用指標、涉水項目建設運行情況指標、能力建設保障情況指標、監督檢查指標7大評價指標。

層次分析法和熵權法是進行確定指標權重的重要方法。 蘇孜等[41] 從可操作性層面出發， 采用層次分析法探索性地確定了自然資源經濟責任審計評價指標具體權重。 而林麗端、方金城[45] 從社會責任、法律責任、經濟責任和環境責任四個方面劃分了自然資源資產離任審計的內容， 并以此建立評價指標體系， 通過層次分析法與古林法確定多層次指標并兼具客觀性設立評價指標權重。 與層次分析法不同的是， 孫玥璠等[46] 利用熵權法對評價指標體系賦權， 指出了熵權法作為客觀賦權法可以避免主觀賦權法中人為因素的影響。

（三）政府資源環境審計實踐現狀研究文獻分析

審視我國政府資源環境審計現狀， 推動政府資源環境審計改革創新， 能夠推進政府受托公眾環境責任的履行， 提高政府資源環境治理能力， 切實發揮政府在資源環境中的作用。 綜觀我國已有的政府資源環境審計實踐文獻， 多屬于典型的“問題—策略” 型研究， 其觀察聚焦于實踐中政府資源環境審計亟待解決的問題， 重點提出對應策略， 這本身具有一定的應用價值， 在未來也將是一個非常重要的研究方向。 研究我國政府資源環境審計實踐的文獻共有40篇， 且主要分布在2003年以后。 隨著進程的不斷深入， 本部分重點關注政府資源環境審計在加速發展階段與新時期階段的特點。

1. 在加速發展階段。 政府資源環境審計問題探索主要集中于審計范圍、審計內容、審計方法、審計人員素質等方面， 對于上述問題， 學者們也提出了相應的解決措施， 如借鑒國外經驗、制定環境審計標準和評價標準等， 為我國環境審計實務的發展提供了建議與改進。 本文對這一階段的實踐發展現狀進行了歸納， 如表4所示。

2. 在新時期階段。 在政府資源環境審計進入新時期后， 審計實踐快速發展。 在環境審計內容方面， 積極開展環境績效審計; 在法律制度方面， 我國資源環境保護法律制度近幾年不斷完善， 各地市也紛紛出臺了資源環境審計相關制度; 在環境制度方面， 我國推行了河長制， 將環境責任落實到人。 在這一階段， 環保法規、環境審計具體規范、環境會計制度和審計人員素質低的問題雖然有了一定的改善， 但問題仍然存在。 我們也發現， 隨著政府資源環境審計實踐的逐步發展， 審計責任、審計組織體制、環境會計制度等深層次的問題也逐漸浮現。 對于這些問題， 學者們提出了相應的解決措施， 以期為我國政府資源環境審計實踐的發展提供借鑒。 具體問題與對策如表5所示。

五、政府資源環境審計研究結論與未來展望

（一）研究結論

1. 我國政府資源環境審計研究從多層次、多維度開展， 但研究存在不均衡問題。 我國政府資源環境審計研究隨著資源環境審計實踐的開展不斷深入發展， 學者們研究的重點從理論研究考察研究主題覆蓋了特定性理論研究、基礎性理論研究和實證研究。 就實踐研究來看， 從我國資源環境審計實踐中的問題與對策再到相關法律建設以及相關問責的開展， 涉及政府資源環境審計的事前、事中和事后三個方面， 多層次、多維度是我國資源環境審計研究的一大特色。

不容忽視的是， 目前研究也存在不均衡問題。 第一， 在理論研究層面， 對政府資源環境審計的特定要素研究與領導干部自然資源資產離任審計的專題研究是現今政府資源環境審計的研究重點， 可是政府資源環境審計研究的基礎理論比如政府資源環境審計的理論框架還比較滯后， 仍處于不斷探索階段。 雖然實證研究方法在審計研究的很多領域已經被廣泛應用， 但在政府資源環境審計研究領域還處于從屬性地位。 第二， 在應用研究層面， 領導干部自然資源資產離任審計的研究非?；馃幔?而審計嚴重依賴的基礎或對象——自然資源資產負債表的研究并沒有居于領先或者占據先導性地位， 這就難免造成難以界定審計對象、標準等一系列難題。 另外， 對于法律制度建設類的研究非常缺乏， 僅有3篇研究文獻， 這也會制約政府資源環境審計實務工作的精準開展。

2. 我國政府資源環境審計的理論與實踐相互促進， 但研究體系仍需不斷完善。 2003年審計署成立了環境審計協調領導機構， 2009年審計署發布了《關于加強資源環境審計工作的意見》， 自此我國的資源環境審計實踐逐步深入， 學者們對我國政府資源環境審計問題與對策的研究也不斷增加， 更加關注政府資源環境審計的法律制度建設與評價指標建設等方面， 推動著我國資源環境相關法律的發展。 回顧領導干部自然資源資產離任審計的發展路徑， 早在2011年， 有學者就提出可以將環境責任審計納入領導干部經濟責任審計之中。 2015年審計署對湖南省婁底市開展的自然資源資產離任審計是第一次試點審計實踐， 其理論先行于實踐， 為實踐的開展奠定了理論基礎。 由此可見， 我國政府資源環境審計理論與實踐之間相互影響、相互促進， 從而有效推動我國政府資源環境審計沿著正確的方向與路線發展。

同時還應看到， 我國政府資源環境審計理論與實踐研究還處于發展階段， 研究體系并不完善， 例如自然資源資產負債表的設計仍然還有改進的空間、區域性環境審計合作仍難以協調和政府資源環境審計實踐仍以事后審計為主等問題， 這就需要充分開展創新性研究工作， 不斷從審計內容、審計制度、審計方法等層面進行創新， 以推動理論與實踐研究新發展。

3. 政府資源環境審計研究重視國外經驗借鑒， 但對于我國經驗的研究推廣力度較弱。 由于我國政府資源環境審計的開展晚于歐美等發達國家， 為推動我國資源環境審計的快速發展， 學者們紛紛研究國外資源環境審計以構建并完善符合我國國情的具有中國特色的資源環境審計體系。 在資源環境審計發展的早期， 學者們主要研究西方國家資源環境審計理論框架， 而進入新時期以后， 對國外的學習更加具有針對性， 主要聚焦于國外環境審計制度體系研究。

經過近30年的發展， 我國政府資源環境審計也漸趨成熟， 在審計范圍上已經覆蓋全國各省份， 并向鄉鎮、街道層級滲透發展; 在審計對象上向縱深延伸， 從水資源審計向跨行政單位的流域審計發展， 從大氣資源審計向節能減排審計、能源消耗審計發展; 在審計技術上不斷創新方法， 將GPS、遙感技術等先進技術應用于環境審計。 由此可見， 我國政府資源環境審計已經積累了許多先進的經驗。 但是， 當前我國政府資源環境審計的國際學術交流較少， 其推廣主要依靠審計署進行的國際活動， 因此我們應樹立制度自信， 加大對我國政府資源環境審計的推廣力度。

（二）未來展望

1. 推動政府資源環境審計研究的均衡性發展。 我國政府資源環境審計無論是從論文的整體分布情況還是從研究主題的集中程度看， 主要側重于政策性研究， 如果要充分發揮理論對實踐的指導作用， 促進政府資源環境審計的良性開展， 需要均衡理論與應用研究的關注程度， 既要均衡理論研究內部的發展又要均衡應用研究內部的發展， 更要兼顧理論與應用研究間的均衡發展。 針對我國政府資源環境審計研究存在不均衡的問題， 國家應關注研究基礎理論、應用前提等薄弱節點， 通過國家自然科學基金和社會科學基金等給予支持、地方政府和相關高校設立資源環境審計項目等方式引導學者關注重大或重點攻關課題， 推動政府資源環境審計研究的良性發展。

2. 為解決實踐問題服務， 創新政府資源環境審計研究。 我國政府資源環境審計研究應立足實踐需要， 與時俱進創新審計內容、制度與方法。 在研究我國政府資源環境審計時， 應關注實踐中存在的具體問題， 以問題為導向， 充分發揮創新性研究的作用， 為我國政府資源環境審計提供切實有效的建議。 在審計內容研究方面， 著力解決領導干部自然資源資產離任審計的延續性問題、政府問責落實情況、政府資源環境審計由事中、事后審計向事前審計轉變的疑難問題; 在審計制度研究方面， 重點完善政府資源環境審計的組織機制、審計制度和法律依據， 使資源環境審計向規范化、科學化方向發展; 在審計方法研究層面， 勇于突破傳統審計方法的限制， 通過應用大數據、高科技等手段， 結合生物、能源等領域的前沿研究， 不斷創新政府資源環境審計工作方法。

3. 講好中國環境故事， 加強國際交流， 傳播我國資源環境審計經驗。 我國政府資源環境審計經過了近30年的發展， 在維護我國資源環境安全， 促進社會、經濟與環境協調發展， 實現人與自然和諧共生， 推動我國生態文明建設方面發揮了巨大作用。 目前已經形成了具有中國特色的領導干部自然資源離任審計模式， 踐行了大數據技術支持下政府資源環境審計， 確立了對自然資源環境審計全覆蓋的科學理念。 我們要樹立審計制度自信， 深入開展國際學術交流合作， 不僅要學習國外先進國家的資源環境審計， 更要講好我國政府資源環境審計故事， 促進國內外資源環境審計的互動與融合， 將我國資源環境審計維護國家生態安全、推進生態文明建設、推動綠色發展、建設美麗中國的重要作用經驗傳播出去， 展示大國的審計形象。

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【基金項目】教育部人文社會科學基金青年項目“偏向型技術進步視角下海洋資源承載力測度與優化研究”（項目編號：

18YJC630152）;山東省研究生教育質量提升計劃項目“MPAcc《財務管理理論與實務》課程案例庫”（項目編號：SDYA17091）;南開大學博士后第65批資助項目“逆向外包、創新驅動與全球綠色價值鏈升級”（項目編號：2019M651019）

【作者單位】青島大學商學院， 青島 266071