商業(yè)銀行理財業(yè)務會計處理改進與監(jiān)管協(xié)調

近幾年，受利率市場化、金融脫媒等因素的影響，我國理財產品市場(綜合理財服務)規(guī)模呈現(xiàn)“爆發(fā)式”增長，與此同時，部分機構利用當前理財業(yè)務會計規(guī)范缺位和監(jiān)管漏洞，進行自利選擇，造成銀行機構會計信息不能揭示業(yè)務風險，導致理財市場糾紛。本文認真梳理了我國銀行理財產品監(jiān)管現(xiàn)狀，深入分析了銀行理財產品在會計處理和信息披露方面的問題以及對監(jiān)管的影響，進而提出建議。

一、監(jiān)管現(xiàn)狀分析

當前銀行理財市場不僅發(fā)展迅速，而且種類豐富，與此同時，由于缺乏統(tǒng)一的會計規(guī)范和準則，理財業(yè)務處理的規(guī)范性和透明度均有所欠缺，現(xiàn)有的監(jiān)管要求分散在準則制定組織和監(jiān)管部門。

表1 銀監(jiān)會對銀行個人理財業(yè)務出臺的相關規(guī)范

現(xiàn)有處理規(guī)范雖然可以為理財產品會計處理提供參考，但是對理財產品會計處理針對性不強，另外，由于不同機構間條塊分割，導致現(xiàn)有要求相對分散，不具有統(tǒng)一性。

二、我國當前銀行理財市場會計處理存在的問題

(一)會計處理不規(guī)范

各銀行機構在理財產品記賬處理上，主要存在兩個突出問題：一是自設會計科目；二是核算方式不統(tǒng)一。

目前，銀行普遍將擔險和非擔險分類作為理財產品會計核算的劃分依據(jù)，但對納入表內還是表外核算以及科目設置，沒有一致可比的會計核算方式。盡管在業(yè)務處理上區(qū)分了表內和表外，但對表內列報，不同機構對結構性產品、保本類理財產品核算的理解上有差異，即使是看似簡單的表外核算，處理方式也不同。

表2 部分銀行理財產品會計處理舉例

(二)資產會計處理問題

在理財產品資金投向資產會計核算上，當前不同機構間核算差異也很大。部分機構僅使用“委托理財”等單一科目核算理財資產，也有機構將所有非保本理財記入“代理業(yè)務資產”、“其他應付款”等科目，無論對商業(yè)銀行資產池業(yè)務還是非資產池業(yè)務，這種單一科目核算方式并不科學，畢竟理財產品資金投向范圍已非常廣泛，不同性質資產在會計上籠統(tǒng)丟入某一個或少數(shù)科目，這種確認和計量方式實際上弱化了會計信息；另外，理財投向資產，尤其是非保本理財，以初始成本計量，在會計設置上也難以做到公允反映資產經濟價值的真實變動。

(三)重估值問題

會計核算的不規(guī)范也間接造成理財資產重估值隨意性問題的存在，與非理財自營資產相比，由于理財會計處理對反映資產公允價值變動要求低，導致一方面理財投向資產重估值頻率不同，重估值不能完全在會計核算中反映，有的銀行就部分產品做重估值會計核算，有的則不做會計核算；另一方面估值科目的不同，導致財務信息可比性嚴重下降。

(四)表外信息披露問題

當前表外理財產品信息披露隨意性大、披露內容簡單，雖然既有的監(jiān)管規(guī)則對理財披露有所涉及，但是各銀行理財業(yè)務信息披露仍存在較多局限：

(1)表外信息披露較少，對代理銷售類理財產品的盡職了解、風險防控等信息也較少披露；

(2)披露口徑不統(tǒng)一，許多對經營決策有重大影響的非量化會計信息并未披露，導致相關性不強；

(3)當前我國關于中間業(yè)務會計信息披露內容的規(guī)定主要針對的是衍生類理財產品的，對于融資類等其他理財產品的披露問題則沒有過多關注；

(4)金融機構對其內部控制和風險管理的相關情況披露較少，而風險管理、風險評估等情況，對獲取與理財產品相關的信息非常重要。

三、會計處理對監(jiān)管的影響——以A行為例

無論是銀行內部管理還是外部監(jiān)管，都離不開會計信息的利用。本文以某行一款資產管理計劃理財產品為例，說明會計處理對監(jiān)管規(guī)避的影響。

2017年5月，經A銀行總行投資銀行業(yè)務審批委員會決議，同意上海分行給予某客戶一個項目5億元投行融資項目專項額度，名稱為“A財富2號專項資產管理計劃”。

“A財富2號專項資產管理計劃”每3個月定期開放。對于資產管理計劃的基礎資產，合同僅對投資范圍、投資策略、投資限制作原則性約定，文字表述十分寬泛，基礎資產不明確。該資產管理計劃由A銀行擔任投資顧問。該產品資金主要通過各分行向零售客戶代銷以及向同業(yè)發(fā)行理財產品的方式獲得資金。

圖1 A財富2號專項資產管理計劃流程圖

在該款理財產品的處理上，A銀行以代銷資管產品為名，將理財資金募集及運作進行表外化處理并且未進行詳細的信息披露。但從資管計劃管理、產品的配置以及收益分配方式看，都更具有自營信貸業(yè)務的特征，轉表規(guī)避監(jiān)管意圖明顯。(詳見表3)

表3 該資管計劃對現(xiàn)行監(jiān)管的影響

四、完善理財產品會計處理與監(jiān)管改進建議

(一)政策建議

1.統(tǒng)一理財會計核算規(guī)則

統(tǒng)一會計科目和分錄的設置和使用，明確理財投資資產確認和計量標準，規(guī)范通過新設或原有資產類科目核算理財投向資產。對代客屬性理財產品，考慮在“代理業(yè)務資產”和“代理業(yè)務負債”下合理設置二級科目，核算代客理財形成的資產、收到的款項、結算或未結算的資產收益，將相關科目統(tǒng)一設置為表外科目，或在表內反映、期末軋差出表。

2.分類核算理財產品

(1)只影響會計中間收入的品種。如商業(yè)銀行提供的單純理財咨詢服務，適用咨詢合同關系，只影響利潤表；銀行代銷其他金融機構產品，簽約雙方為客戶和保險或基金等公司，銀行只為雙方提供簽約機會，屬于居間合同關系，同樣對表內資產負債不產生影響。

(2)應計入表內資產負債科目，具有借款合同法律性質的產品。比如，保本類理財產品的承諾，構成向投資者的借款關系；再如，商業(yè)銀行發(fā)行產品募集資金變相投資自身信貸資產，該種產品銀監(jiān)會已明文禁止，對此應停止發(fā)行，并轉記表內相關科目。

(3)徘徊在代客理財概念邊界，在委托和信托關系上帶有爭議的產品。當前投資者在運作授權、合同解除和撤銷上普遍受限，使理財產品不完全具備委托代理的特征，監(jiān)管也明確要求銀行“不能發(fā)放所謂的‘委托貸款’”，使這些產品不能在委托項目會計反映。

同時，由于理財產品普遍存在存款不獨立于自有資產、商業(yè)銀行在預期收益支付后將剩余收益截留等現(xiàn)象，使理財產品與代客性質和信托關系出現(xiàn)背離，簡單的出表核算并不恰當，應在表內以預計負債等形式合理體現(xiàn)風險。

3.表外披露體現(xiàn)風險揭示

要基于風險揭示和信息傳遞，強化披露內容和披露范圍，提高信息披露的相關性和可理解性：

(1)披露對理財產品存在的內在擔保和隱形承諾，披露隱性支持、風險轉移條款、贖回及提前還款條款等對銀行經營風險、理財兌付及流動性管理的影響；(2)加強對投資匯率、利率及其他衍生理財產品風險敞口的披露，披露金融工具類理財產品公允價值變動及虧損產品信息；(3)作為一個動態(tài)管理的組合，資產池業(yè)務模式資產端是動態(tài)變化的，資金方也是動態(tài)變化的，這種交易結構設計做不到“權責明晰”，通過披露向投資者還原資產端和資金端的真實面貌，披露其期限錯配、融資來源的多元化和穩(wěn)定程度、資產流動性和資產收益質量等風險分析和監(jiān)測情況。

此外，信息披露還應包括：代客理財產品風險隔離措施、對代銷理財產品盡職了解和風險防范、表外產品的或有風險事項等信息。

(二)會計處理與金融監(jiān)管的協(xié)調

隨著Basel Ⅲ的出臺，我國陸續(xù)配套出臺了一系列銀行機構監(jiān)管要求，但是這些監(jiān)管文件對理財業(yè)務監(jiān)管要求主要內含在表外項目(授信、承諾和衍生工具等)部分，篇幅有限且缺乏針對性。為此，需要重塑會計信息對金融監(jiān)管的功能定位，利用會計信息并充分挖掘非會計信息，構建理財產品、尤其表外理財監(jiān)管體系，以彌補單純會計管理的功能盲區(qū)，實現(xiàn)有限會計信息向綜合監(jiān)管信息過渡。

圖2 理財產品監(jiān)管框架與會計信息利用

監(jiān)管部門應強化監(jiān)管作用、體現(xiàn)監(jiān)管差異，以會計信息為基礎數(shù)據(jù)支撐，完善監(jiān)管框架。在監(jiān)管設計上，理財業(yè)務監(jiān)管可以基于當前使用的監(jiān)管指標、監(jiān)督檢查和市場約束三大模塊為基礎構建監(jiān)管體系(本文對此的相關梳理和架構見圖2)，在監(jiān)管中融入理財產品性質和特殊性的考量，在利用會計量化信息的同時，重視對定性信息的賦值和把控；此外，監(jiān)管應體現(xiàn)對更加成熟和規(guī)范的會計信息的需求，正視審慎監(jiān)管要求與會計原則的差異。在信息披露上，引導銀行機構有序披露信息，彌合監(jiān)管與會計披露標準的矛盾。