控制權不變情況下增減股的處理分步法妙解

李 靖

（西安航天復合材料研究所，陜西 西安 710025）

一般來講，投資方持有被投資方50%以上股權，即達到控制，投資方應將其納入合并范圍，編制合并財務報表，從合并報表的角度來看，只要控制權不變就一直要編制合并財務報表，下文將分析不改變控制權的股份增減在個別財務報表和合并財務報表中的賬務處理。

1.購買子公司少數股權的賬務處理

1.1 理論分析

投資方持有被投資方的股份達到控制時，投資方取得被投資方股權時，會對被投資方凈資產進行評估，根據評估結果確定取得股權付出的對價，投資方能夠決定被投資方的財務經營決策，因此能夠享有獲取被投資方超額收益的權利，因此在達到控制當時合并財務報表中會確認商譽，達到控制之后，產生一個新的會計主體—母子集團公司，從經濟實質的角度集團公司是一家人，母公司將子公司全額納入合并范圍，編制合并財務報表。母公司從子公司少數股東處購入子公司少數股權，從經濟實質的角度不改變母公司的控制權，因此不會產生新的商譽，同時少數股東將部分股權轉讓給母公司，股權比例發生了變動，因此站在合并財務報表的角度來看，該交易屬于權益交易，合并報表中長期股權投資的增加應該反映為母公司享有的子公司可辨認凈資產份額的增加。而個別報表中，母公司取得股權是按照公允交易，以付出對價的公允價值入賬，因此在編制合并財務報表時，需要對長期股權投資進行調整。母公司取得少數股權時，個別財務報表中的賬務處理，應以付出對價公允價值入賬。假設母公司付出M取得子公司Q%的股份，至重新購置股權的日期，子公司可辨認凈資產持續計算的金額N。

第一步，母公司個別財務報表的賬務處理：

借：長期股權投資 M

貸：銀行存款 M

第二步，計算合并財務報表中應列示的長期股權投資增加的價值。至重新購置股權的日期，子公司可辨認凈資產持續計算的金額N。

N=達到控制時子公司可辨認凈資產公允價值+達到控制后當年調整后的凈利潤（以前年度調整后的未分配利潤）+其他所有權益的增加

合并財務報表中應反映長期股權投資的增加為：N×Q%

第三步，編制調整分錄：

借：資本公積 M-N×Q%

貸：長期股權投資 M-N×Q%

M-N×Q%＞0，上述調整分錄，如果M-N×Q%＜0，則作反向分錄。

1.2 案例分析

例：Y公司2019年1月1日以銀行存款1000萬元取得Z公司80%的股權,Z公司的所有者權益為實收資本500萬，資本公積300萬，盈余公積100萬，未分配利潤200萬，其中有一項固定資產賬面價值為500萬，公允價值為600萬；2019年7月甲公司以160萬再次從Z公司少數股東處購入乙公司10%的股權，假設乙公司2019年1月1日至6月30日實現凈利潤210萬，資本公積增加100萬。要求:做出甲公司購入少數股權時個別報表和合并報表的賬務處理。

2019年1月1日 Y公司長期股權投資的入賬價值1000萬；Z公司可辨認凈資產公允價值為 500+300+100+200+100=1200；合并財務報表確認的商譽為1000-1200×80%=40。2019年7月1日，Y公司個別財務報表的處理：

借：長期股權投資 160

貸：銀行存款 160

計算Z公司可辨認凈資產公允價值：至2019年7月1日持續計算的Z公司可辨認凈資產公允價值 為1200+（210-100/5/2）+100=1500；合并財務報表中反映的長期股權投資的增加應為1500×10%=150；因此合并財務報表中需要編制調整分錄:

借：資本公積 10

貸：長期股權投資 10

之前80%的股份編制合并財務報表成本法轉為權益法

借：長期股權投資 240

貸：投資收益 160

資本公積 80

合并財務報表抵銷分錄：

借：實收資本 500

資本公積 500（300+100+100）

盈余公積 100

未分配利潤 400 (200+210-10)

商譽 40

貸：長期股權投資 1390（1000+160-10+240）

少數股東權益 150

以上案例可以看出，甲公司取得少數股權時，少數股權調整之后按照子公司可辨認將資產公允價值的份額在合并財務報表中列示，之前持有的股權成本法調整為權益法，股權變動之后編制合并財務報表時，確認的商譽仍然為40萬元。

2.處置子公司少數股權（未喪失控制權）

2.1 理論分析

母公司處置子公司少數股權不喪失控制權，從經濟實質角度出發母子公司仍為一個會計主體，母公司仍能夠取得子公司超額收益的權力，因此合并財務報表中商譽的金額在處置少數股權前后保持不變。因為處置前后母公司仍對子公司有控制權，在合并財務報表屬于權益性交易，長期股權投資減少應以達到控制時子公司可辨認凈資產公允價值持續計算的份額來反映，且在合并財務報表中不能反映投資收益。母公司處置子公司少數股權時，個別財務報表反映長期股權投資的減少，導致商譽按比例減少，而權益交易，合并財務報表中商譽的金額應保持不變，因此在合并財務報表中需要恢復個別報表減少的商譽的價值；其次，權益交易的收益，應該反映為收到資產和股權減少比例對應的可辨認凈資產公允價值份額的差額，應確認為資本公積，因此需要將個別財務報表中確認的投資收益調整為資本公積；母公司個別財務報表反映的長期股權投資的減少是按照成本法核算的賬面價值的減少，而合并財務報表持續列報的是權益法核算的長期股權投資賬面價值，因此需要將成本法下的投資收益調整為權益法下的投資收益。針對上述分析以及母公司個別財務報表的賬務處理，可以分步驟進行調整，假設母公司首次取得子公司股權即達到控制。母公司達到控制權時，個別財務報表中長期股權投資入賬價值V，為子公司可辨認凈資產公允價值為V1，母公司處置少數股權p%時，取得銀行存款D,處置少數股權時，子公司可辨認凈資產公允價值持續計算的金額為F。

第一步，母公司個別財務報表的賬務處理:

借：銀行存款 D

貸：長期股權投資（處置前母公司長期股權投資的賬面價值V×處置比例P%）

投資收益（D- V×P%）如果D- V×P%＜0，則投資收益在借方。

第二步，計算至處置股權日，子公司可辨認凈資產持續計算的金額F=達到控制時子公司可辨認凈資產公允價值V1+達到控制后當年調整后的凈利潤（以前年度調整后的未分配利潤）+其他所有權益的增加；

第三步，計算合并財務報表中應反映的長期股權投資減少的金額 F×P%；

第四步，計算合并財務報表應反映的權益變化的金額，并編制調整分錄 D- F×P%；個別報表全部計入了損益，應從損益中進行調整，調整分錄如下：

借：投資收益 D- F×P%

貸：資本公積 D- F×P%

備注，如果D- F×P%＜0，則作相反分錄。

第五步，恢復個別財務報表中沖減的商譽的金額 V×P%-V1×P%；調整分錄如下：

借：長期股權投資 （V- V1）×P%

貸：投資收益 （V- V1）×P%

第六步，將處置P%的成本法損益，調整為權益法損益，可以借助T型賬戶來看。

投資收益（合并財務報表）

從T型賬戶余額可以看出，經過上述調整之后，投資收益的金額為P%的長期股權投資成本法調整為權益法調整的金額,個別財務報表按照成本法反映長期股權投資，合并財務報表按照權益法反映長期股權投資，合并報表應該將投資收益調整為權益法核算的投資收益，調整金額即為(F- V1)×P%。

情形一：F＞ V1，即(F- V1)×P%＞0調整分錄如下：

借：投資收益(F- V1)×P%

貸：長期股權投資 (F- V1)×P%

情形二：V1＞F, 即 (F- V1)×P%＜0 調整分錄如下：

借：長期股權投資(V1- F)×P%

貸：投資收益 (V1- F)×P%

調整結束，再次登入投資收益賬戶

投資收益（合并財務報表）

通過T型賬戶可以看出，經過調整之后，合并財務報表中列示的投資收益為0。

2.2 案例分析

例：A公司2019年1月1日以銀行存款1300萬元取得B公司80%的股權,B公司的所有者權益為實收資本700萬，資本公積300萬，盈余公積100萬，未分配利潤300萬，其中有一項無形資產賬面價值為300萬，公允價值為400萬，尚可使用年限5年，直線法攤銷；2019年12月31日，A以200萬元公司處置其持有B公司10%的股權（占全部股權的1/8），假設B公司2019年實現凈利潤220萬，資本公積增加100萬。要求:作出甲公司處置少數股權時個別報表和合并報表的賬務處理。

2019年1月1日；A公司長期股權投資的入賬價值為1300萬。

借：長期股權投資 1300

貸：銀行存款 1300

B公司可辨認凈資產公允價值:

700+300+100+300+100=1500

合并財務報表確認的商譽：

1300-1500×80%=100

第一步，2019年12月31日，A公司個別報表的賬務處理

借：銀行存款 200

貸：長期股權投資 162.5

投資收益 37.5

首先計算應母公司享有子公司的可辨認凈資產份額金額減少數；

第二步，計算B公司至2019年12月31日持續計算的可辨認凈資產公允價值為1500+（220-100/5）+100=1800；

第三步，計算合并財務報表中應反映的長期股權投資減少的金額為1800×10%=180；

第四步，計算合并財務報表應反映的權益變化的金額，并編制調整分錄為200-180=20；該減少數在合并財務報表中應反映為所有者權益的減少。

借：投資收益 20

貸：資本公積 20

第五步，恢復個別財務報表中沖減的商譽的金額，并編制調整分錄為100×1/8=12.5；

恢復商譽的分錄如下：

借：長期股權投資 12.5

貸：投資收益 12.5

第六步，將處置10%的成本法損益，調整為權益法的投資收益，取得控制權時B公司可辨認凈資產公允價值為1500萬，處置10%股權時，可辨認凈資產公允價值為1800萬，因此（1800-1500）×10%=30 因此，合并財務報表中應調減投資收益30

借：投資收益 30

貸：長期股權投資 30

所有調整分錄編制結束，登記合并財務報投資收益賬戶。

合并財務報表列報的投資收益為0。

2019年12月31日，剩余70%的長期股權投資成本法調整為權益法，

投資收益（合并財務報表）

借：長期股權投資 240

貸：投資收益 160【220-（400-300）/5】×80%

資本公積 80 100×80%

處置的10%股權，長期股權投資的價值在之前已經調減過了。

調整之后，長期股權投資的賬面價值

合并財務報表抵銷分錄：

借：實收資本 700

資本公積 500（300+100+100）

盈余公積 100

未分配利潤 500 (300+220-20)

商譽 100

貸：長期股權投資 1360

長期股權投資（調整之后）

少數股東權益 540

以上案例可以看出，Y公司處置少數股權時，合并財務報表中應該按照權益交易進行賬務處理，股權變動之后需要調整個別財務報表的投資收益，和調整合并財務報表中長期股投資的賬面價值，編制合并財務報表時，確認的商譽仍然為100萬元。

3.結語

從案例分析可知，在不改變控制權的情況下，母公司購入子公司少數股權或者處置子公司少數股權，均按照權益交易進行賬務處理，合并財務報表遵循，長期股權投資的增加和減少以子公司可辨認凈資產公允價值持續計算的份額為依據來確定，按照文章的分步法對該類交易的合并財務報表進行處理，問題簡化且易于理解。文章通過分步法清晰地闡述了不改變控制權條件下股權變動合并財務報表的調整，為此類復雜問題提出了簡單的解決辦法，能夠對初學者和合并財務報表編制者提供幫助。