審計智能化的倫理風險：表征、歸因與治理

◆高思凡/中國海洋大學管理學院

現階段，人工智能技術正不斷重構傳統審計模式。人工智能產品或服務一般具有感知、思考、學習、決策等能力，審計智能化即人工智能技術與傳統審計實踐融合發展的過程，強調通過運用機器學習、深度學習、神經網絡等人工智能技術，以提供基于算法推薦的有價值的審計決策。人工智能技術可以模仿審計人員的認知能力和行動能力，在一定程度上彌補人工取證的局限性并承擔部分審計職業判斷的職能，從而提高審計效率，保障審計質量。然而，不斷演變的人工智能技術在催生正向效應的同時也會帶來一系列的潛在風險，例如責任歸屬、隱私保護、算法偏見等倫理問題。在人工智能技術的持續驅動下，審計智能化的倫理風險正成為需迫切破解的關鍵問題。

一、倫理風險的內涵

“倫理（Ethics）”一詞常常與道德（Morality）同義，用來指人們好的品格與好的行為，是調整人際交往、社會關系的行為規范的總和。倫理風險是指在人與人、人與社會等倫理關系方面由于正面或負面影響可能產生不確定事件或條件，尤指其產生的不確定的倫理負效應（陳愛華，2006）。現階段，學者們針對人工智能技術倫理風險的研究主要集中在以下幾個方向。其一，人工智能技術的倫理風險存在的客觀性及治理的必要性。例如，賈開（2019）指出，人工智能技術在極大提高人類社會運行效率的同時，也帶來了新的治理風險與挑戰。其二，嵌入到人工智能技術不同階段的倫理風險研究。例如，莫宏偉（2018）區分了弱人工智能階段和強人工智能階段的倫理風險。其三，嵌入到細分行業的人工智能技術的倫理風險研究，已有學者探討了人工智能技術在教育、新聞、金融等行業中的倫理風險及其治理措施。不難發現，如何從更廣泛的層面對人工智能倫理風險進行客觀剖析及治理的研究已經勢在必行且意義重大。

審計倫理是審計人員在審計實踐中應遵守的道德規范，然而，縱觀現有審計智能化的相關文獻，學者們或從宏觀視角探討人工智能技術對審計流程、審計用工方式、審計功能、取證手段等方面產生的影響（Issa等，2016；傅鈞彪等，2018；張慶龍等，2020；鄭石橋，2021），或從微觀視角聚焦于人工智能在審計中的具體應用路徑（陳偉，2020；李磊等，2021），鮮有學者系統關注過審計智能化的倫理風險問題。鑒于此，本文將從審計視角出發，首先擬對審計智能化過程中的倫理風險現象進行描繪，再剖析其倫理風險產生的原因，最后設計倫理風險的治理對策。

二、主要表征

馬克思主義實踐觀強調，實踐的核心構成要素包括實踐主體、實踐客體以及實踐手段等，參考實踐要素的內涵和外延，可推演出審計社會實踐論：審計亦為一種社會實踐活動，審計實踐的核心要素包括審計主體、審計客體以及審計方法等。以審計實踐的三大核心要素為支撐點，可初步構建審計智能化倫理風險表征的框架，具體來說，審計主體是執行審計實踐的一方，而審計智能化提出了人工智能技術在審計主體中的道德地位以及責任主體判定的命題；審計客體是指對審計對象信息負責的主體，而審計智能化一方面可能泄露審計客體的隱私，另一方面對審計客體難有公平性可言；審計方法是為實現審計目標而采取的技術手段，而審計應用人工智能技術可能帶來算法偏見及技術依賴等問題。

（一）與審計主體相關的倫理風險

1.人機邊界模糊

人工智能技術在深刻改變世界的同時，也逐漸模糊了人機界限，對人的主體地位產生強烈沖擊，有關人工智能技術究竟將助力審計人員還是取代審計人員的討論正愈發廣泛與深刻。部分學者認為人工智能技術可以彌補審計人員的不足并給出更好的審計方案。例如，Huang和Vasarhelyi（2019）認為，機器人流程自動化技術令審計人員從重復和判斷程度低的審計任務中解脫；部分學者則認為人工智能技術將更多地替代審計人員。例如，畢秀玲和陳帥（2019）基于人工智能技術設計了“審計智能+”，并將其視為一個能夠獨立工作的“審計人員”。盡管目前人工智能技術仍然是對人類思維、行為的模仿，停留在工具論范疇，并非真正意義上的道德實體，但未來可能出現強人工智能或超級人工智能，審計主體“數字窮人”或“機器代人”的傾向也將愈發明顯，審計人員和人工智能技術邊界進一步模糊將帶來倫理關系的失調，如何界定二者的關系將成為難題。

2.責任歸屬困難

羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫在《審計理論結構》（The Philosophy of Auditing）中強調：“審計職業應對所有依賴其工作的人承擔責任，并以此確立它的職業地位。”從審計行業產生和發展的歷史來看，社會責任和公眾利益是專屬于審計行業的職業屬性。例如，中國注冊會計師協會（CICPA）的職業道德守則就對注冊會計師提出了履行社會責任的要求：“注冊會計師應當履行相應的社會責任，維護公眾利益。”傳統責任倫理通過錨定責任后果相對性主體以實現對過失責任的追究，在此觀點下，承擔審計責任的主體一般為參與審計實踐的組織或個人，然而，鑒于存在“黑箱”現象的人工智能技術所帶來的不確定性審計風險無法根本消除，且高度智能的算法能夠智能地調整操作參數和規則，審計智能化將逐漸陷入歸責性困境，對有關的審計失敗開展問責時將進退維谷，即難以區分該審計失敗究竟出自人工智能技術還是審計人員，繼而產生責任鴻溝（Responsibility Gap），就導致無法清晰確定責任主體，使責任界定、行為監管的判定變得十分困難，最終可能喪失對相關審計責任人問責工作開展的基礎。

（二）與審計客體相關的倫理風險

1.隱私保護懸置

智能審計往往涉及電子審計證據的收集與評價，一般需要獲取審計客體大數據訪問的相關權限，并利用審計客體部分敏感數據，這不可避免地牽扯到審計客體信息的合理使用問題，將給審計客體的隱私保護帶來新的風險和威脅。例如，智能審計更容易接觸到采取保密措施、具有經濟價值的企業技術信息或經營信息，或部分表單中出現的姓名、證件號碼、聯系方式等個人信息，一方面，這將涉及商業秘密或個人隱私泄露等安全問題，可能對審計客體產生重大不利影響，例如損害個人或組織的聲譽；另一方面，涉及商業機密或個人隱私的重要數據，能否被審計仍有待于商業倫理或審計倫理的進一步探討。另外，包括黑客入侵、網絡堵塞、系統崩潰等人工智能技術的安全性挑戰將進一步加劇對審計客體隱私保護的威脅。

2.不公平性加劇

人工智能算法存在“黑箱”現象，以人工智能的核心技術機器學習（Machine Learning，ML）為例，機器學習技術可細分為監督學習和無監督學習，但二者都無法實現對算法過程的監督，難以對機器學習技術的運行過程進行公平性判斷。無監督學習算法的不透明性令過程監督不具備可操作性，審計方恐難以理解算法模型與其運行機制；監督學習的特征提取和邏輯推理雖由人來控制，但審計方尚不具備對算法開展公平性評估的能力，由此可見，審計客體在審計智能化過程中存在天然的數字鴻溝，極易陷入信息繭房，如何打開“黑箱”體現公平性成為最大難題。

（三）與審計方法相關的倫理風險

1.算法偏見凸顯

人工智能算法能夠利用載有被審計方經濟活動時空局部信息的數據，對時空外部的未知信息進行精確的量化測量，達到基于歷史數據預測未來以及基于局部數據推測其他數據的效果，進而執行快速、明智、準確的審計決策，以此獲取對審計業務更好的洞察。然而，算法的計算結果易受算法技術和數據輸入兩個方面的影響，從而可能產生算法偏見（Algorithm Bias）。一方面，算法由人設計，體現人的主觀判斷，設計人員能否公允地將倫理規則寫入程序尚未可知，況且算法具有不透明性，設計人員和使用人員由于思維方式的不一致性可能導致潛在的分歧；另一方面，審計大數據記錄并反映了被審計方客觀存在的經濟交易、行為及事項，是經濟活動及相關環境的信息表征方式，其準確性和真實性也會影響整個算法決策和預測的精準度，而電子審計證據存在無形、易失、易改等不穩定特征，弱偏見可能早已存在于審計大數據之中。

2.人工智能依賴

一方面，人工智能技術興起前，審計人員往往依賴個人主導的搜索、篩選和處理信息的方式收集、評價審計證據得出審計結論，這些都離不開審計職業道德約束、職業判斷能力、職業謹慎態度和職業懷疑取向，凡此種種審計職業精神是審計職業價值的直觀體現。而人工智能技術通過承擔部分審計取證及審計職業判斷的職能，可能令審計人員產生對人工智能技術的路徑依賴，甚至依賴成癮，這無疑會造成審計人員職業精神弱化的現象。另一方面，人工智能技術也可能導致審計人員的選擇困境，人工智能技術極大強化了信息輸入、處理、加工能力，但審計人員得出審計結論所需的信息是有限的，大數據與人工智能可能會對專業判斷、決策分析和預測帶來噪音污染或噪音干擾，令審計人員難以選擇出其中最有價值的部分。

三、歸因剖析

人工智能技術可視為審計行業的一把雙刃劍，基于當前審計智能化過程中存在的種種倫理風險，分析倫理風險的生成機理，是厘清矛盾、解決倫理風險治理問題的重要基礎。本文從人工智能技術本體、人工智能技術操作規范、人工智能技術主體三個方面對審計智能化倫理風險的原因進行分析。

（一）技術本體層面：人工智能的雙重屬性

理性是實踐目的與實踐手段的辯證統一，馬克思·韋伯將理性劃分為“工具理性”與“價值理性”，其中，工具理性強調效率、效益、效果的最大化，價值理性則強調實踐是否符合人的倫理觀。一方面，審計智能化的發展受到審計規范、審計環境、審計利益相關者態度的共同影響，審計應用人工智能技術存在固有的價值預設與偏好，然而，若一味從追求功利的動機出發強調人工智能的效能，審計智能化極易發生價值偏移。另一方面，受制于審計供給、審計成本等局限性，審計方往往以可接受風險的自我滿足為首要目標，致力于以最少的工作量、最小的成本提供保證程度剛剛達到既定標準的審計服務，若不借助人工智能技術的力量，審計行業可能會持續滑坡，甚至可能被其他職業所替代。總之，若只堅持工具理性而忽視價值理性，審計智能化將喪失價值判斷的基礎；反之，若擯棄技術手段，審計職業的價值也難以實現最大化。人工智能技術的價值理性與工具理性之間存在內在張力，這是審計智能化的倫理風險產生的重要原因。審計智能化的理性定位，理應以審計利益相關者的核心價值追求有效抑制工具理性的過分膨脹，進而實現工具理性與價值理性的有機統一。

（二）操作規范層面：倫理規范不完善

規范是定性的信息規定，是對人行為的規定、指導或約束，倫理本質上即為一種規范，是人們行為的依據與指南，進行倫理判斷需要借助一定的標準，以降低倫理關系的不確定性。未來人工智能技術的深度學習能力將持續完善，將不斷沖擊既有審計倫理規范，繼而引發倫理沖突。審計智能化的倫理需要法律和道德的雙向監督，然而，目前關于審計智能化還未有明確的標準或規范：一方面體現于人工智能技術的法律制度和監管制度不健全，因此審計智能化缺乏法律依據；另一方面體現在審計行業也缺乏對人工智能技術應用的規范，審計準則尚未明確規定應用人工智能技術，這可能令審計智能化“野蠻發展”。審計智能化的合規性問題是審計立法面臨的一項重要而迫切的課題，亟需審計行業和人工智能行業攜手共建相應的倫理規范框架，統一加強有關人機界限、責任歸屬、隱私保護、技術公平等標準的建設。

（三）技術主體層面：倫理意識薄弱

倫理意識一般指人們的倫理選擇與判斷，有關人工智能技術的倫理意識涉及對其合理性及價值的倫理思考，這與對技術的雙重屬性的把握密切相關。審計利益相關者作為審計智能化的技術主體，其技術倫理意識的強弱直接決定了智能審計的效果。然而，人工智能技術存在較強的復雜性和不確定性，而審計利益相關者的認知能力往往有限，理解人工智能技術所需要的有關計算機、算法、大數據、網絡和系統安全等知識往往超出了審計利益相關者現有的勝任能力范疇，故而，審計利益相關者難以直接形成對審計智能化倫理風險理性的認知判斷，進而影響相關倫理風險的評價與應對能力。

四、治理舉措

（一）推進多元主體協同治理

針對審計智能化過程中出現的各種倫理風險，需要整合多方資源，維護優良的審計智能化環境。審計智能化涉及多元審計利益相關者，包括審計方、被審計方、審計服務需求方、審計服務監管方等。各審計利益相關者都負有隸屬于自身的權利、責任以及審計智能化的倫理風險，而多元主體之間存在利益差異和博弈，難以形成穩定的治理系統。智能化環境下，審計利益相關者之間的潛在沖突包括：如何構建審計人員的勝任能力框架、如何報告審計業務透明度、審計方與被審計方如何信息共享、如何利用被審計方數據開發算法等。例如，智能審計業務的透明性雖然有助于審計服務監管方評價相關審計程序的合規性，但卻與被審計方的隱私保護存在內在沖突。因此，在處理涉及多方審計利益相關者的倫理問題時，協同治理必不可少。審計智能化倫理風險的協同治理，應當是審計方、被審計方、審計服務需求方、審計服務監管方等各方審計利益相關者共同參與的自組織系統。協同治理強調對話與協商，共同尋找倫理風險合理的解決方案。審計利益相關者之間應加強交流與討論，充分發揮各方的能動性，可嘗試多種溝通方式如專家工作組、倫理矩陣、倫理德爾菲等以有效實現多元主體間的利益訴求（Wright，2011）。協同治理有助于各方審計利益相關者之間建立開放、包容和漸進的合作關系，這樣的合作關系將進一步促進審計智能化的倫理風險治理研究的主動性、相關性和實用性。

（二）完善審計智能化的倫理規范

構建審計智能化的倫理規范是治理其倫理風險的重要措施。基于協同治理的理念，各方應共同努力，充分考慮人工智能技術對未來審計行業影響的不確定性，積極反思人工智能技術與各方審計利益相關者之間的關系，形成具有普通共識、約束力的倫理道德規范和法律法規，嘗試構建以人為本的人機協同的混合智能審計倫理框架，同時可以采取一些新的監管和認證程序，分別從倫理、政策、法律三個層面推動各項規范的落地，避免將錯誤認知、價值偏見、錯誤算法等帶入人工智能審計產品或服務中。倫理層面，可由人工智能專家、倫理專家、審計專家成立審計智能化倫理委員會，以審計實踐為基礎，制定審計應用人工智能技術的行業標準。政策層面，審計服務監管方應當根據審計實踐中使用的不同類型的人工智能產品或服務制定相應的校核、驗證與驗收政策，明確相關人工智能產品或服務的監控與報告的控制措施，以指導審計智能化的發展過程。法律層面，一方面，應正確引導人機邊界劃分，并通過法律法規厘清人工智能審計產品或服務的法律主體地位，繼而明確其應用中所出現的相關權利、義務和責任歸屬；另一方面，審計方與審計服務監管方應致力于擬定戰略規劃、優化配套設施，深化智能算法的治理與監管，創造健康有序的審計智能化發展環境。

（三）強化技術主體的倫理意識

規范要發揮實際作用，各方審計利益相關者需要將其內化為自身倫理意識，以此引導審計應用人工智能技術，具體來說，可通過如下途徑。首先，應加強審計利益相關者的責任意識教育，各方利益相關者可以通過道德規范方式參與人工智能審計產品或服務的應用，以此加強自身對審計智能化過程中責任意識的理解，進而接受“責任倫理”，并最終轉化為道德自律。其次，應增加人工智能技術倫理的宣傳力度，令各方審計利益相關者熟稔人工智能技術的風險，提高審計利益相關者對人工智能技術倫理風險的理性認知力和判斷力，另外，可以授權一些有資歷的專業審計機構，建立人工智能審計應用的案例庫，為各方審計利益相關者提供真實的倫理案例，指導其倫理思維的構建以及相關倫理規范的實際應用。最后，應加快建立適應審計智能化發展的高端復合型審計人才培養體系。審計人員須掌握一定程度的數學基礎、編程技術、數據科學等知識，理解審計應用人工智能技術的內在機理與外在操作規范，減少人機分歧，努力克服算法厭惡（Algorithm Aversion），實現人機協同，是故，有必要重構高等院校的審計專業課程體系，將人工智能思維、實踐能力、算法能力作為核心審計素養，這亦是控制審計智能化的倫理風險、促進審計智能化進一步創新與發展的關鍵所在。■