論政府會計制度下醫院財務會計與預算會計差異項的確認及調節表的編制

杜春玲 遼寧省金秋醫院

一、預算結余與盈余差異的必要性

（一）預算結余與盈余差異提出的背景

隨著政府會計準則制度的實施，財務會計人員對報表附注中披露本年預算結余與本年盈余差異情況感到比較難以理解，對提出的背景和意義不清晰，在處理披露細節時也常運用錯誤。從差異提出的背景來看，主要是我國政府會計制度改革進程的需要，是政府會計規則重大變革的結果和特征，體現出政府會計在基本準則、具體準則及應用指南等方面實現“雙功能、雙基礎”的應用。從其意義來看，在會計報表附注中對本年預算結余與本年盈余差異情況加以說明，可以清晰、全面反映政府會計實施的雙基礎之間的內部銜接和內在聯系。

該項內容是醫院會計報表的組成部分，如全國衛生健康財務年報的國衛財23 表。

（二）本年預算結余與本年盈余差異如何理解

在醫院會計核算中，財務會計和預算會計在同一系統中同時運用，其核算基礎、核算范圍不同，勢必引起同一業務經濟事項運用不同的記賬原理在賬務處理時產生一定的差異，這就是新制度中所體現的“本年盈余數與本年預算結余數之間的差異”，反映出醫院會計核算體系中預算會計如何通過差異調整調節到財務會計，揭示了兩種不同核算基礎之間的聯系。

（三）產生差異的因素及影響

這是由我國政府會計改革的核算基礎決定的，體現了財務會計科目與預算會計科目的適度分離，財務會計系統與預算會計系統數據保持銜接，財務報表與決算報表之間存在勾稽關系。

1.核算基礎不同。新制度在實現雙功能的同時，在核算基礎上分別運用了權責發生制和收付實現制——雙基礎進行核算，由于核算基礎的原則和原理均不同，核算結果出現差異。

2.核算范圍不同。財務會計引入了費用化和資本化的概念，而預算會計僅有支出的概念；醫院財務制度要求醫院發生的所有經濟業務均需要納入財務會計核算，而根據行政事業單位預算管理要求，只有列入預算管理的經濟業務才進行預算會計核算，如職工借款、備用金等不用進行預算會計核算。

3.差異影響。由于雙基礎核算的原則、方式和范圍不同，它們之間產生的差異影響分為時間性差異和永久性差異。這些差異在財務會計與預算會計之間建立起一系列的數據聯系，并通過差異調節表對這些差異進行分類、匯總、計算，以表格的形式反映財務報表與預算會計報表之間的關系，并披露給使用者。

二、本年預算結余與本年盈余差異的構成

（一）主要構成

差異調節表由三部分構成，包括：本年預算結余、差異調節和本年盈余。

（二）各主要項目計算及表內勾稽關系

1.本年預算結余的計算。本年預算結余是本年預算收入減去本年預算支出的差額，與預算收入支出表中的“預算收支差額”相等。

2.本年盈余的計算。本年盈余是本年收入減去本年費用的差額，與醫院收入費用表的“本期盈余”項目累計數相等。

3.差異調節項的計算。差異調節項由重要事項差異和其他事項差異構成。重要事項差異又可分為增加項和減少項，增加項以“加”表示，減少項以“減”表示。

4.差異表內的勾稽關系。在勾稽關系方面，應著重注意“其他事項差異”的計算，大多表內關系不對時，很大程度是“其他事項差異”計算有誤。如：“其他事項差異”計算的取值符號，由“其他事項差異增項”（借方為+）加上“其他事項差異減項”（貸方為-）的結果確定的，方向符號不能錯，否則，表內關系無法達到平衡。

三、差異項的確認

差異項的確認，需要通過日常的會計記賬憑證進行標注實現，即醫院發生的經濟業務需在財務會計和預算會計同時進行核算、同時進行賬務處理，它們之間產生的差異需要進行確認。

（一）確認原則

對一張憑證，有引起財務會計收入和費用變化，及有引起預算會計收入和支出變化的科目，均需要填列差異項。

（二）判斷公式

對于一張完整、正確的會計憑證，是否填寫差異項，需滿足以下不等式關系：財務會計（收入科目-費用科目）≠預算會計（預算收入科目-預算支出科目）

四、以用友U8會計記賬系統為例分析差異項的處理

對于醫院財務部門，醫院本年預算結余與本年盈余差異調節表的編制、生成與總賬業務系統的精準的會計憑證數據處理息息相關，因此，在會計核算軟件中實現差異項分類、屬性確定、取數定義、差異填報等是報表編制的關鍵。

（一）第一步，確定差異項的分類

分類的依據就是差異調節表內容及其勾稽關系。首先，將差異項類別分為兩大類——預算結余增加項、預算結余減少項。其次，設定差異項類別具體內容—差異分析項目。預算結余增加項包括的差異分析項目內容可以按照差異表中重要事項差異增加項進行設置，其中：當期確認為收入但未確認為預算收入差異分析項目，取相關科目（如應收款項、預收款項等）貸方發生額；當期確認為預算支出但沒有確認為費用差異分析項目，取相關科目（如應付款項、預付款項等）借方發生額。預算結余減少項包括的差異分析項目內容可以按照差異表中重要事項差異減少項進行設置，其中：當期確認為預算收入但沒有確認為收入差異分析項目，取相關科目（如應收款項、預收款項等）貸方發生額；當期確認為費用但沒有確認為預算支出差異分析項目，取相關科目（如發出的物資、計提的折舊等）借方發生額。

可見，預算結余增加項及其明細項，是差異調節表中增加項“加”的內容，運算時使用加的運算關系；預算結余減少項及其明細項，是差異調節表中減少項“減”的內容，運算時使用減的運算關系。

所以，可以得出一個關系式：預算結余+預算結余增加項-預算結余減少項=盈余

在這里所設置的差異分析項目，是指在會計憑證處理時所有產生的差異項均屬于上述4 項，沒有例外。

（二）第二步，確定明細差異項的對應關系

根據差異表中各項目內容，分別設置對應“差異分析項目”。在實務中，應根據差異調節表中的具體項目內容如“應收款項、預收賬款確認的收入”，選擇對應總賬系統中的差異分析項目。在對應時，應注意區分是否符合“當期確認為收入但沒有確認為預算收入”差異分析項目的內涵，只有在保證對應關系準確無誤時，差異項的確認、取數和計算才是正確的。

需要重點說明的是，“其他事項差異”按差異增項和差異減項進行設置，其中：其他事項差異增項，對應差異分析項目“當期確認預算支出但沒有確認為費用”；其他事項差異減項，對應差異分析項目“當期確認費用但沒能確認為預算支出”。

（三）第三步，定義取數關系

以差異表中第一項“應收款項、預收賬款確認的收入”為例，在點擊U8 系統中“定義取數關系”按鈕后，會彈出窗口，需要會計人員通過增加方式，選擇數據來源。通常是增加對應的會計科目。那么，與第一項對應的會計科目有哪些呢？在醫院會計科目中有應收票據、應收在院病人醫療費以及應收醫保款等科目。在定義取數關系的時候，一定要定義到最末級的明細科目，同時要定義好借貸方向，這將決定取數時，是取會計科目的借方發生數還是貸方發生數。

如果在賬務處理系統中需要增加新的明細科目，這時候需要判斷該科目的使用是否會產生差異，是否要對該科目進行“定義取數關系”的維護。

（四）第四步，判斷差異項目與會計科目對應是否正確

在政府會計實務操作中，通過總結差異項目與財務會計科目的對應關系，可以在會計核算系統中，根據設定的對應關系定義取數會計科目及其科目方向。在定義取數關系時，需注意幾個問題：

1.“捐贈收入”在確定取數關系時，選擇的是“捐贈收入”科目貸方金額。在這一項的對應中強調的是：接受非貨幣性資產捐贈的收入。在實務中，捐贈收入科目核算的內容包括接受現金類和物資資產類，因此，在該類的會計憑證處理時，要根據業務性質判斷是否產生差異來決定是否填寫差異及差異額。如針對捐贈貨幣資金時所做的會計憑證，總賬系統會自動提取“捐贈收入貸方發生額”作為差異項，自動填寫差異金額，此時則需刪除該差異記錄。或者，在設置“捐贈收入”科目時下設“現金類”“非現金類”明細科目加以區分，對“非現金類”明細科目對應相應的取數關系。

2.在設定“為購建固定資產等的資本性支出”項目對應會計科目時，應關注其與“長期待攤費用“科目借方發生額的關系。

3.在設定“其他事項差異”對應關系時，其他事項差異增項對應的會計科目有：專用基金（除職工福利基金）、待處理財產損溢、以前年度盈余調整，對應時應選擇其借方發生額。其他事項差異減對應的會計科目有：專用基金（除職工福利基金）、待處理財產損溢、以前年度盈余調整，對應時應選擇其貸方發生額。

4.不引起財務會計和預算會計間差異的會計科目，不必設置差異對照。對于備用金、應繳財政款這類會計科目，可以不設置差異項對應關系。

（五）差異項的填列與記賬

用友U8 總賬系統，在平行記賬后自動生動差異項及金額。在系統的差異分析界面，會計科目、方向、金額，與對應的差異項列示得非常清楚，可以輕松的計算出差異增項、減項。同樣，也可以查看每一會計科目、金額對應的會計分錄是哪一筆，以下這些科目分別對應的不同的分錄號，方便會計人員檢查憑證記錄和差異項的對應關系。

（六）差異項差錯檢查

通過會計核算系統，會計人員可以非常便捷地填列差異項。但差異項填列是否正確，每月還需要進行全面檢查。

會計憑證的差異填列正確與否需要通過以下等式進行判斷：（差異增項-差異減項）-[（財務收入-財務支出）-（預算收入-預算支出）]=0。若不等于0，則該張憑證差異項填寫可能有錯誤，或憑證某一條分錄借貸方向需要調整，或修改后憑證未重新取差異項目金額，仍保留了之前的差異金額。

關于上述公式的判斷，可以是人工檢查，也可以通過系統進行判斷檢查。一般情況下，總賬系統服務商具有二次開發能力，可以通過“差異確認表”等形式對當月所有憑證的差異項填寫是否正確進行檢查。

對于收入費用科目月末進行自動結轉憑證處理，不做平行登記，因此按上述公式計算就會出現不為0 的情況，這種情況可忽略。

（七）差異調節表不平衡的差錯檢查

運用分段差錯法進行檢查，即根據總賬核算系統的差異項查詢數據信息，對當月發生的會計憑證分成不同時間段、縮小范圍進行檢查。如當月系統生成的差異表不平衡時，按1-10 日計算截至到10 日的“本期預算收支差額”和“本期收入與費用的差額”，通過“差異項查詢”填寫差異表，判斷表內關系是否平衡。若平衡，則可繼續計算下一個10 日。若不平衡，則可縮小期間如1-5 日，重復上述步驟進行檢查，即可發現某天的憑證中有差異項填寫的錯誤。對存在不平衡的那一日的所有憑證進行差異項填列是否正確檢查，直至找出差錯。

（八）差錯產生的原因

1.某些業務一般記在借方（貸方），但因一些特殊因素記在了貸方（借方），而不是以紅字（負數）記到借方（貸方）。

2.特定情況下，部分明細科目在平行記賬后，并不產生差異，需要手動刪除差異項而未刪除。

3.憑證修改后，未重新取差異項及金額。

4.新增加會計明細科目，未進行差異項對應關系維護。