增值稅深化改革新政策執行應用

楊秀銀 中國電建集團國際工程有限公司

一、關于增值稅稅率降低應用問題解析

（一）新舊適用稅率的適用時間確定問題解析

新舊適用稅率存在差異，而財稅39號公告實施應用時納稅人開票選擇適用稅率可能就低不就高，這在新舊適用稅率過渡實施過程中這是稅務稽核的重點。這個問題主要表現在對納稅義務發生時間的確定和貨物銷售方式及貨款收取時間。關于增值稅納稅義務發生時間的相關政策法規規定，主要有：2017年頒布《增值稅暫行條例》第19條、2016年頒布《增值稅暫行條例實施細則》第38條、2016年頒布的《“營改增”試點實施辦法》第45條等。其基本規定是，納稅人發生增值稅應稅銷售行為，納稅義務發生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，先開發票的為開票當天。比如納稅人采取沒有簽訂貨物銷售合同的直接收款方式銷售貨物時，不論貨物是否發出，納稅義務發生時間均為實際收到銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天。假如納稅人采取簽訂貨物銷售合同銷售方式時，應依合同約定的收款日期或者索取銷售款項憑證時間為納稅義務發生時間。如果納稅義務發生時間在4月1日前（不含4月1日），增專票開票交稅應適用原稅率，反之應適用新稅率。

（二）財稅39號公告關于農產品抵扣率的調整及加計扣除問題淺析

自2017年起，農產品適用稅率已經連續三年下調，由13%降至9%。該公告還明確了兩個方面：一是總規定，自2019年4月1日起及以后，納稅人購買農產品，原增值稅稅率由10%降至9%。二是特別規定。考慮到農產品深加工行業的特殊性，納稅人購買農產品用于生產或委托加工稅率為13%的貨物，進項稅額按10%的進項扣除率計算。具體分析如下：（1）10%扣除率適用范圍：投入扣減率僅限于納稅人按照有關規定，并按10%的稅率購買用于生產或加工的農產品，而該貨物應以可構成該貨物的實體作為判斷的參考，納稅人購買農產品作為燃料、配件、周轉性材料，不屬于農產品深加工的，不能按10%的扣除率進行投入抵扣。此外，對試點單位納稅人購買的農產品進行農產品進項稅額核扣的增值稅稅率，按納稅人銷售該貨物的適用稅率計算。（2）納稅人按10%的扣除率進行進項稅額抵扣時，需要取得的合法有效的抵扣文件主要有三種：一是農產品購進企業開具的印有“購進”字樣的購進發票或稅務機關開具的免稅增稅發票，即銷售發票；二是流通地區一般納稅人開具的進口增值稅專用票據或海關專用繳款書；三是小規模納稅人按照3%的征費稅率開具的附加專用客票，附加專用客票需經證明方可申報扣減。需要注意的是，在批發零售環節銷售免稅農產品的納稅人開具的免稅發票，以及小規模納稅人開具的增值稅一般發票，不得從進項稅額中扣除。（3）納稅人扣除農產品額外進項稅額的時間：納稅人購買農產品時，按9%扣除進項稅額。在農產品接收環節，農產品用于生產或委托加工稅率為13%的貨物，根據法律文件加征1%的進項稅。

（三）關于不動產抵扣政策應用解析

（1）房地產進項稅一次性抵扣政策分析。第39號公告關于房地產進項稅一次性抵扣政策的主要內容如下：一是對于2019年4月1日以后購買的房地產，納稅人可以在購買期內一次性抵扣。二是2019年4月1日前購買的房地產，其進項稅額未抵扣的40%部分，允許自2019年4月期初起一次性抵扣銷項稅額。該政策的實施應用解析，一個是政策中“2019年4月以來稅收屬于銷項稅額扣除的時期”，在正常情況下，從納稅人自身繳納稅款、占用資金的角度分析，屬于4月納稅期的應該把待抵扣的進項稅轉入進項稅。但是，假如4月份以后要將待抵扣的進項稅轉入進項稅，也是可以的。其次，政策規定納稅人將待抵扣的房地產進項稅額轉入抵扣時，需一次性全部轉入。（2）房地產進項稅的轉入與轉出的政策分析。在對房地產的進項稅進行轉入和轉出時，要和我國國家稅務總局在2019年頒布的第14號公告《關于深化增值稅改革有關事項的公告》相結合。根據第14號公告的規定，已抵扣進項稅額的不動產，發生變更使用或非正常損失時，應將進項稅額轉移。未經進項稅額抵扣的不動產應使用在變更用途后為準予進項稅額抵扣，并將進項稅額轉讓。具體分析如下：1）對已抵扣的房地產進項稅轉出規定的分析：已抵銷進項稅額的房地產，如因不可抗力如地震、火災等發生異常損失，為集體福利或個人消費目的發生變更，便于繳稅或免稅的增值稅項目，需要做所得稅轉移，轉讓公式按照有關規定計算房地產所得稅，從當期所得稅中扣除；2）按照規定不能申報抵扣的不動產，因生產經營等用途發生變化的，準予抵扣進項稅額。進項稅額可在變更使用后的當月按規定公式扣除。3）轉讓和轉讓房地產進項稅額按房地產凈值率計算，即房地產凈值占房地產原值的百分比。房地產的凈值和原值應與會計數據一致。4）不動產用途發生變化時，進項稅額在不同時間進出。需要轉出的，應當在發生的當期轉出；需要轉入的，在發生的下個納稅期轉入。

二、旅客運輸服務納入增值稅抵扣范圍政策實施應用解析

為了便于實際的管理操作，財稅39號公告針對不同的運輸方式設置了不同的稅收抵扣憑證和可抵扣投入的計算方法。與其他進項稅扣除額一樣，旅客運輸服務基本的扣稅憑證是增值稅專用發票。因此，如果納稅人取得了相應增加的專用票，直接用專用票抵扣。如無專用客票，需辦理以下情況：一是納稅人購買國內客運服務取得增值稅電子普通客票，將增值稅扣除額標注在增值稅普通客票上。二是旅客獲得的航運行程票價和燃油費以及火車票面額按9%的稅率扣除。三是以公路、水路等方式取得客票的，應當扣除票面金額的百分之三。對該政策實施的應用分析如下：（1）納稅人購買國內客運服務，必須取得合法有效的扣減憑證才能抵扣進項稅額。國際運輸服務實行零稅率或免稅政策。（2）除專用客票和電子普通客票外，其他旅客運輸抵稅憑證，必須標明旅客身份信息的客票才能計算抵扣進項稅額，納稅人不能手寫抵扣增值稅。（3）航空運輸電子客票行程上的價格分項列出，包括票價、燃油附加費、民航發展基金等。由于民航發展基金屬于政府性基金，不計入航空企業銷售收入。因此，計算扣除的依據是票價加燃油附加費。（4）除對扣稅憑證和進項稅額計算方法有特別規定外，客運進項稅額扣減原則應符合當期增值稅進項稅額扣減的基本規定。例如，對于免稅項目、簡單稅目或不可抗拒的異常虧損等情況，不予扣除。（5）與用人單位建立合法雇傭關系的個人所發生的旅客運輸費用，在增值稅扣減范圍內。對于勞務派遣的用工形式，勞務派遣人員所發生的客運費用的進項稅抵扣應由接受勞務派遣的用工單位扣除，而不是由派遣勞務的用工單位扣除。

三、結語

基于上述對增值稅改革的分析，對于相關政策對的應用解析，希望未來可以對相關行業的發展帶來幫助。