高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)樣品會計核算研究

梁松 武漢睿芯特種光纖有限責(zé)任公司

一、引言

根據(jù)科技部、財政部、稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的通知（國科發(fā)火〔2016〕32號），高新技術(shù)企業(yè)是指在《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊的居民企業(yè)。自2021年1月1日起，制造業(yè)企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。國家出臺稅收優(yōu)惠政策的同時，對企業(yè)的研發(fā)費用核算也提出了很嚴(yán)格的要求。有些要求很明確，執(zhí)行起來沒有爭議，但是有些要求只是框架性的或者方向指引性的，這就給實際操作帶來了困擾。在研發(fā)的過程中，研發(fā)活動和生產(chǎn)活動是相輔相成，缺一不可。研發(fā)的過程實際上是研發(fā)樣品不斷改進的過程，隨著研發(fā)樣品和生產(chǎn)工藝的逐步完善，研發(fā)產(chǎn)品才能不斷成熟，最終形成滿足客戶需求的產(chǎn)品推向市場。本文主要就研發(fā)過程中形成的樣品銷售行為進行分析，為研發(fā)樣品核算帶來新的思路，也對其中存在的問題提出個人見解。

二、相關(guān)稅收政策解讀

根據(jù)《關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）第二條第2項企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，可在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費用發(fā)生額直接沖減當(dāng)年的研發(fā)費用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。第七條第2項企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。從該部分條款可以看出針對研發(fā)過程中的銷售行為，可以按照以下情況處理。

（一）形成的樣品銷售收入

企業(yè)在研發(fā)過程中會發(fā)生許多相關(guān)費用，比如研發(fā)人員的職工薪酬、材料費、燃料動力費、折舊費、外協(xié)費、無形資產(chǎn)攤銷費等。由于研發(fā)樣品成本定價很困難，財務(wù)核算不會像庫存商品那樣精細。我們在結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)樣品成本時可以按照收入成本配比原則，根據(jù)研發(fā)樣品銷售收入確定成本結(jié)轉(zhuǎn)額。產(chǎn)品的成本是由直接材料費、直接人工費和制造費用三部分構(gòu)成，所以研發(fā)產(chǎn)品的成本也應(yīng)該包含這幾部分。我們在結(jié)轉(zhuǎn)成本時可以首先用研發(fā)樣品銷售收入沖減研發(fā)項目材料費，材料費不足沖減時將差額部分在研發(fā)項目除材料費以外的其他明細科目中按照比例進行分配，當(dāng)賬面研發(fā)費用剩余金額不足沖減時按照研發(fā)費用賬面余額進行結(jié)轉(zhuǎn)。這樣核算的主要目的一方面是遵守了總局公告，沖減了賬面歸集的材料費；另一方面考慮到研發(fā)樣品的前期銷售行為一般是為了讓客戶試用提出意見，看能否滿足客戶對產(chǎn)品性能的需求，然后企業(yè)根據(jù)客戶意見來進行研發(fā)改進，進一步完善產(chǎn)品。研發(fā)樣品的銷售行為主要目的并不是為了盈利，不會伴隨研發(fā)樣品的大批量銷售，通過研發(fā)樣品收入沖減研發(fā)支出，能夠更真實的反映企業(yè)的實際研發(fā)投入。

（二）下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入

該部分收入按照總局公告要求要沖減項目研發(fā)費用，但是在實務(wù)上企業(yè)可能同時進行多個研發(fā)項目核算，很難區(qū)分對應(yīng)的具體研發(fā)項目。對于研發(fā)過程較長、研發(fā)成功率較低的項目，在研發(fā)的過程中會產(chǎn)生大量的下腳料、殘次品、中間試制品等，企業(yè)科研部門往往定期處理或者在研發(fā)項目結(jié)束很久后才處理。為了簡化核算，財務(wù)部門將該部分收入直接作為廢品收入計入營業(yè)外收入或者不入賬形成賬外資產(chǎn)，這就給企業(yè)帶來了一定的稅務(wù)風(fēng)險。為規(guī)范核算，企業(yè)應(yīng)該綜合考慮研發(fā)產(chǎn)品的形態(tài)和工藝流程，將該部分特殊收入采取一定的標(biāo)準(zhǔn)方法進行分配，沖減對應(yīng)研發(fā)項目的研發(fā)費用，規(guī)避涉稅風(fēng)險。也就是我們可以將該部分收入確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，然后按照收入額將對應(yīng)的研發(fā)費用結(jié)轉(zhuǎn)到其他業(yè)務(wù)成本，研發(fā)費用不足結(jié)轉(zhuǎn)的，按照賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)。

（三）期末研發(fā)產(chǎn)品的減值測試

存貨是指在日常活動中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處于生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中消耗的材料、物料等。企業(yè)在研發(fā)后期產(chǎn)品基本定型的情況下會對研發(fā)產(chǎn)品進行小批量的銷售，如果市場反應(yīng)較好的情況下企業(yè)會逐步擴大生產(chǎn)入庫數(shù)量以待銷售。由于研發(fā)產(chǎn)品在生產(chǎn)初期工藝還不是很完善、未形成規(guī)模效應(yīng)等因素的影響，研發(fā)產(chǎn)品單位成本較高，當(dāng)研發(fā)產(chǎn)品在資產(chǎn)負(fù)債表日有庫存結(jié)余時，對于這部分庫存研發(fā)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)進行減值測試，有跡象表明減值時要計提存貨跌價準(zhǔn)備。

三、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)樣品會計核算優(yōu)化策略探討

（一）加強企業(yè)財務(wù)人員隊伍建設(shè)

高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用通常涉及三個方面：研發(fā)費用歸集、研發(fā)費用加計扣除、高新技術(shù)企業(yè)復(fù)審。研發(fā)費用核算往往比較復(fù)雜，這就要求企業(yè)財務(wù)人員準(zhǔn)確區(qū)分這三者之間的關(guān)系，因此財務(wù)人員要加強自身學(xué)習(xí)，通過不斷掌握新的稅收政策和會計核算要求才能有能力去把研發(fā)費用核算準(zhǔn)確。公司也應(yīng)建立積極向上的企業(yè)文化，加強財務(wù)人員隊伍建設(shè)，培養(yǎng)一批綜合素質(zhì)高、專業(yè)能力強、能擔(dān)大任的財務(wù)隊伍。

（二）完善企業(yè)研發(fā)費用相關(guān)制度

國家為了鼓勵企業(yè)開發(fā)新技術(shù)，提高企業(yè)的競爭力，出臺了一系列的稅收優(yōu)惠政策，很多企業(yè)往往只注重政策的享受，而忽略會計核算的質(zhì)量。好的制度是規(guī)范核算的前提，通過制度的建立可以使公司各職能部門各司其職，為規(guī)范研發(fā)費用核算提供保障，減少了財務(wù)人員的主觀判斷事項。財務(wù)人員應(yīng)該嚴(yán)格審核費用明細，保證費用歸集的準(zhǔn)確性，業(yè)務(wù)部門也要按照制度進行研發(fā)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的上報，如果沒有一套核算制度作為保障，研發(fā)費用核算的隨意性會造成會計信息失真。公司同時也要建立內(nèi)部控制制度監(jiān)督研發(fā)費用的核算，通過內(nèi)部審計、專項審計來審查研發(fā)費用的合理性、真實性。

（三）完善信息披露制度

建議企業(yè)在財務(wù)報告附注里披露研發(fā)費用方面的信息，包括但不限于企業(yè)當(dāng)年研發(fā)新產(chǎn)品銷售情況、研發(fā)投入、研發(fā)項目動態(tài)以及研發(fā)產(chǎn)品的市場反應(yīng)等相關(guān)信息，便于財務(wù)報告使用者能夠清晰了解企業(yè)的研發(fā)現(xiàn)狀。建議國家相關(guān)部門在研發(fā)費用披露上出具更多細則，比如披露的金額要達到多大比例，披露的項目有哪些、研發(fā)的進展情況等。只有這樣才能提高公司研發(fā)項目的信息質(zhì)量和透明度，減少企業(yè)利潤操縱的可能。

（四）建立研發(fā)臺賬

企業(yè)應(yīng)建立研發(fā)項目臺賬，用于記載各研發(fā)項目的研發(fā)進度、關(guān)鍵節(jié)點以及研發(fā)支出明細金額等。財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)全程參與到研發(fā)項目的調(diào)研、立項、管理、實施、驗收等環(huán)節(jié)，防止項目執(zhí)行和財務(wù)核算相脫離。企業(yè)對于研發(fā)項目要合理預(yù)計未來經(jīng)濟實現(xiàn)方式，評估研發(fā)支出的可收回性。對于企業(yè)未來取得競爭優(yōu)勢至關(guān)重要的研發(fā)項目，盡管短期內(nèi)無法給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但是企業(yè)還是要開源節(jié)流，定期將研發(fā)臺賬和項目預(yù)算進行核對，提高項目資金使用效率，為企業(yè)發(fā)展注入新動力。

四、結(jié)語

我國研發(fā)費用采取有條件的資本化的處理方式，在研發(fā)費用核算的前期全部費用化，只有在后期滿足條件后才采取資本化。研發(fā)費用前期費用化會造成企業(yè)實際支出在當(dāng)期，而研發(fā)成果收益在后期的問題，所以對于企業(yè)研發(fā)樣品的核算一方面要準(zhǔn)確歸集相關(guān)的項目研發(fā)成本；另一方面當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)樣品銷售時，結(jié)合會計核算的收入成本配比原則和稅法的規(guī)定進行收入確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)，滿足相關(guān)要求，同時規(guī)避涉稅風(fēng)險，提高會計信息質(zhì)量。