高新技術企業研發樣品會計核算研究

梁松 武漢睿芯特種光纖有限責任公司

一、引言

根據科技部、財政部、稅務總局關于修訂印發《高新技術企業認定管理辦法》的通知（國科發火〔2016〕32號），高新技術企業是指在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊的居民企業。自2021年1月1日起，制造業企業開展研發活動中實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的100%在稅前加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的200%在稅前攤銷。國家出臺稅收優惠政策的同時，對企業的研發費用核算也提出了很嚴格的要求。有些要求很明確，執行起來沒有爭議，但是有些要求只是框架性的或者方向指引性的，這就給實際操作帶來了困擾。在研發的過程中，研發活動和生產活動是相輔相成，缺一不可。研發的過程實際上是研發樣品不斷改進的過程，隨著研發樣品和生產工藝的逐步完善，研發產品才能不斷成熟，最終形成滿足客戶需求的產品推向市場。本文主要就研發過程中形成的樣品銷售行為進行分析，為研發樣品核算帶來新的思路，也對其中存在的問題提出個人見解。

二、相關稅收政策解讀

根據《關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）第二條第2項企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。第七條第2項企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。從該部分條款可以看出針對研發過程中的銷售行為，可以按照以下情況處理。

（一）形成的樣品銷售收入

企業在研發過程中會發生許多相關費用，比如研發人員的職工薪酬、材料費、燃料動力費、折舊費、外協費、無形資產攤銷費等。由于研發樣品成本定價很困難，財務核算不會像庫存商品那樣精細。我們在結轉研發樣品成本時可以按照收入成本配比原則，根據研發樣品銷售收入確定成本結轉額。產品的成本是由直接材料費、直接人工費和制造費用三部分構成，所以研發產品的成本也應該包含這幾部分。我們在結轉成本時可以首先用研發樣品銷售收入沖減研發項目材料費，材料費不足沖減時將差額部分在研發項目除材料費以外的其他明細科目中按照比例進行分配，當賬面研發費用剩余金額不足沖減時按照研發費用賬面余額進行結轉。這樣核算的主要目的一方面是遵守了總局公告，沖減了賬面歸集的材料費；另一方面考慮到研發樣品的前期銷售行為一般是為了讓客戶試用提出意見，看能否滿足客戶對產品性能的需求，然后企業根據客戶意見來進行研發改進，進一步完善產品。研發樣品的銷售行為主要目的并不是為了盈利，不會伴隨研發樣品的大批量銷售，通過研發樣品收入沖減研發支出，能夠更真實的反映企業的實際研發投入。

（二）下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入

該部分收入按照總局公告要求要沖減項目研發費用，但是在實務上企業可能同時進行多個研發項目核算，很難區分對應的具體研發項目。對于研發過程較長、研發成功率較低的項目，在研發的過程中會產生大量的下腳料、殘次品、中間試制品等，企業科研部門往往定期處理或者在研發項目結束很久后才處理。為了簡化核算，財務部門將該部分收入直接作為廢品收入計入營業外收入或者不入賬形成賬外資產，這就給企業帶來了一定的稅務風險。為規范核算，企業應該綜合考慮研發產品的形態和工藝流程，將該部分特殊收入采取一定的標準方法進行分配，沖減對應研發項目的研發費用，規避涉稅風險。也就是我們可以將該部分收入確認為其他業務收入，然后按照收入額將對應的研發費用結轉到其他業務成本，研發費用不足結轉的，按照賬面余額結轉。

（三）期末研發產品的減值測試

存貨是指在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處于生產過程中的在產品、在生產過程中或提供勞務過程中消耗的材料、物料等。企業在研發后期產品基本定型的情況下會對研發產品進行小批量的銷售，如果市場反應較好的情況下企業會逐步擴大生產入庫數量以待銷售。由于研發產品在生產初期工藝還不是很完善、未形成規模效應等因素的影響，研發產品單位成本較高，當研發產品在資產負債表日有庫存結余時，對于這部分庫存研發產品應當進行減值測試，有跡象表明減值時要計提存貨跌價準備。

三、高新技術企業研發樣品會計核算優化策略探討

（一）加強企業財務人員隊伍建設

高新技術企業研發費用通常涉及三個方面：研發費用歸集、研發費用加計扣除、高新技術企業復審。研發費用核算往往比較復雜，這就要求企業財務人員準確區分這三者之間的關系，因此財務人員要加強自身學習，通過不斷掌握新的稅收政策和會計核算要求才能有能力去把研發費用核算準確。公司也應建立積極向上的企業文化，加強財務人員隊伍建設，培養一批綜合素質高、專業能力強、能擔大任的財務隊伍。

（二）完善企業研發費用相關制度

國家為了鼓勵企業開發新技術，提高企業的競爭力，出臺了一系列的稅收優惠政策，很多企業往往只注重政策的享受，而忽略會計核算的質量。好的制度是規范核算的前提，通過制度的建立可以使公司各職能部門各司其職，為規范研發費用核算提供保障，減少了財務人員的主觀判斷事項。財務人員應該嚴格審核費用明細，保證費用歸集的準確性，業務部門也要按照制度進行研發基礎數據的上報，如果沒有一套核算制度作為保障，研發費用核算的隨意性會造成會計信息失真。公司同時也要建立內部控制制度監督研發費用的核算，通過內部審計、專項審計來審查研發費用的合理性、真實性。

（三）完善信息披露制度

建議企業在財務報告附注里披露研發費用方面的信息，包括但不限于企業當年研發新產品銷售情況、研發投入、研發項目動態以及研發產品的市場反應等相關信息，便于財務報告使用者能夠清晰了解企業的研發現狀。建議國家相關部門在研發費用披露上出具更多細則，比如披露的金額要達到多大比例，披露的項目有哪些、研發的進展情況等。只有這樣才能提高公司研發項目的信息質量和透明度，減少企業利潤操縱的可能。

（四）建立研發臺賬

企業應建立研發項目臺賬，用于記載各研發項目的研發進度、關鍵節點以及研發支出明細金額等。財務人員應當全程參與到研發項目的調研、立項、管理、實施、驗收等環節，防止項目執行和財務核算相脫離。企業對于研發項目要合理預計未來經濟實現方式，評估研發支出的可收回性。對于企業未來取得競爭優勢至關重要的研發項目，盡管短期內無法給企業帶來經濟利益，但是企業還是要開源節流，定期將研發臺賬和項目預算進行核對，提高項目資金使用效率，為企業發展注入新動力。

四、結語

我國研發費用采取有條件的資本化的處理方式，在研發費用核算的前期全部費用化，只有在后期滿足條件后才采取資本化。研發費用前期費用化會造成企業實際支出在當期，而研發成果收益在后期的問題，所以對于企業研發樣品的核算一方面要準確歸集相關的項目研發成本；另一方面當企業出現樣品銷售時，結合會計核算的收入成本配比原則和稅法的規定進行收入確認和成本結轉，滿足相關要求，同時規避涉稅風險，提高會計信息質量。