民營經濟稅收營商環境法治化：從稅收公平到稅收共治

侯歡

關鍵詞?民營經濟?營商環境?稅收公平?稅收中性?納稅便利?稅收共治

〔中圖分類號〕F812.42;D922.22?〔文獻標識碼〕A?〔文章編號〕0447-662X（2021）12-0120-09

民營經濟①是在改革開放中成長起來的“具有中國特色的一種經濟概念和經濟形式”，②早已是“我國經濟版圖上一個最為龐大的群體”，③是推進供給側結構性改革和推動經濟高質量發展的一支重要力量。④民營經濟高質量發展對于新時代我國經濟轉型升級意義重大。習近平總書記指出，“我們要不斷為民營經濟營造更好發展環境”，“讓民營經濟創造活力充分迸發。”⑤法治是最好的營商環境，作為最具市場活力的民營經濟，法治化營商環境是推動其高質量發展的重要基礎和有力保障。職是之故，法學界聚焦民營經濟發展的平等法治環境問題，業已從憲法、刑法、行政法、經濟法等視角提出一系列推動其高質量發展的建議。李瑜青：《人文精神與當代中國法核心價值理念——兼論〈憲法〉中民營經濟地位變遷的思想基礎》，《上海大學學報》（社會科學版）2005年第4期;霍玉芬：《民營企業平等參與國有資產產權交易的正當性證成》，《中國政法大學學報》2019年第4期;莫開勤：《民營經濟的刑法保護需從三方面著手》，《人民論壇》2019年第9期;劉大洪、邱雋思：《推動民營經濟發展背景下的公平競爭審查制度改進研究》，《法學論壇》2019年第2期;黎楓、謝如程：《論民營經濟在刑事法域中的“應然”地位——以市場經濟為考察背景》，《黑龍江社會科學》2008年第4期;金承東：《民營經濟的行政法問題及其改革》，《浙江大學學報》（人文社會科學版）2006年第4期;劉劍文：《構建民營企業的平等稅收法治環境》，《法學家》2005年第3期。然而伴隨著我國法治進程的加速，歷經40余年的發展已取得從“0”到“56789”的偉大成就改革開放40年來，我國民營經濟從小到大、從弱到強，貢獻了50%以上的稅收，60%以上的國內生產總值，70%以上的技術創新成果，80%以上的城鎮勞動就業，90%以上的企業數量（截至2017年底）。參見習近平：《在民營企業座談會上的講話》，新華網，http：//www.xinhuanet.com/politics/2018-11/01/c_1123649488.htm。的民營經濟，其法律地位、發展狀態業已不可同日而語。法治化稅收營商環境的塑造和優化實為政府運用稅收宏觀調控手段來營造良好的外部宏觀條件。進言之，稅收立法以科學增稅或減稅的方式為民營經濟發展建章立制，稅收執法以嚴格征管的方式規范民營經濟發展的合規行為，稅收司法以公正審查的方式保障民營經濟發展的公平正義。民營經濟的稅收遵從度與合規性也逐漸提升。那么，我國民營經濟稅收營商環境法治化應以何為導向？又將如何實現？本文認為，法治化的稅收營商環境已成為助推民營經濟高質量發展的重要突破口和制度保障。法治是稅務機關和民營經濟溝通的重要語言。為避免或減少對民營經濟稅收營商環境的誤讀，本文首先對民營經濟稅收營商環境演變生態提要分析，論證其稅收公平的法治起點;接著以稅收中性原則來審查我國民營經濟發展的稅收法律法規和考察對民營經濟征管行為的稅收負擔，厘定其邊界;再則強調稅務機關秉持納稅便利原則通過持續優化納稅指標及供給便利納稅服務，構筑其標準;最后通過引入稅務協商機制和構建雙重稅務監管機制，實現多元主體對稅收營商環境法治化的互動共治。

二、稅收公平：民營經濟稅收營商環境法治化的起點

民營經濟是政府稅收收入的最大貢獻者，也是減稅降費的最大受益者。據統計，2019年1—7月民營經濟稅收總額占全部稅收收入的56.9%，任澤平、馬家進、羅志恒：《中國民營經濟報告：2019》，恒大研究院，2019年10月14日。民營企業2019年全年合計減稅1.26萬億元，占全部減稅數額的65.5%。趙展慧、齊志明、韓鑫：《民營經濟，走向更加廣闊的舞臺》，《人民日報》2020年11月27日，第3版。這也印證了正是伴隨著改革開放和稅制變遷的深化，我國民營經濟作為重要市場主體的地位不斷凸顯，其所呼吁的稅收公平陸續得到回應。更有學者基于長期觀察敏銳地認識到，“從某種程度上來說，稅收公平原則應當在民營企業稅收待遇制度中起到大于稅收法定原則的作用”。胡戎恩：《國家治理現代化的民營經濟法治建設研究》，法律出版社，2019年，第156頁。社會主義市場經濟本質上是法治經濟，《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，《人民日報》2014年10月29日，第1版。與改革開放共生的民營經濟之所以能夠迅速成為最活躍市場主體，不斷優化的法治化稅收營商環境功不可沒。其中，稅收營商環境公平與否是關涉民營經濟能否高質量發展的基石。在稅收法治維度，從1980年的2部稅法到2021年的13部稅法，持續加速的稅收進程保障了民營經濟營商環境的公平運行。客觀言之，稅收公平原則是一個兼具動態和多維面向的具象化稅法理念。從本質上講，它屬于分配公平的范疇。王鴻貌：《稅法學的立場與理論》，中國稅務出版社，2008年，第149頁。在稅收公平中，最基本最重要的維度是關注納稅人間的微觀公平。民營經濟在市場運行中依據經營主體、內容等實質涉稅事實的不同將形成不同的納稅人身份由此承擔以所得稅和流轉稅為主要稅種的稅收負擔，該稅收生態，也印證了我國稅收營商環境正逐步朝著稅收公平的趨勢演進，以之為導向的稅制改革為民營經濟高質量發展塑造了法治化營商環境。

從橫向公平的視角觀之，民營企業、國有企業、涉外企業，均作為平等的市場參與主體，應該統一適用稅法。我國稅制改革和稅法變遷的過程也證成這一論斷。1991年公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》（1991—2008）統一了包括中外合資經營企業在內的外商投資企業和外國企業的稅法適用，率先實現了外資企業的統一立法，初步打破企業所得稅領域“三法并立”這里的“三法”，即《中外合資經營企業所得稅法》（1980—1991）、《外國企業所得稅法》（1980—1991）、《企業所得稅暫行條例》（1993—2008）。的局面。2007年通過的《企業所得稅法》采用國際通行做法，將企業分為居民企業和非居民企業，不再區分企業資本構成，進而實現了內外資企業的統一立法，形成了當下“四個統一”的“兩稅合一”格局。自此，無所謂民營、國有與涉外之分，只要是市場主體，產生符合該法上的應稅所得均應課征企業所得稅。在此統一法律適用的前提下，民營經濟主體已不再是“國有經濟和涉外經濟的夾縫之間生存的‘弱勢’經濟群體”。劉劍文：《構建民營企業的平等稅收法治環境》，《法學家》2005年第3期。民營企業、國有企業和涉外企業適用統一的稅率、收入確認和稅前扣除辦法、稅收優惠政策，按照居民企業和非居民企業的經濟情況、納稅能力負擔相應稅收。如是三種資金來源不同的市場主體實現了形式的公平。

從縱向公平的視角察之，因企業的經濟情況、納稅能力的不同，各企業會有不同的稅收負擔。根據相關測算，截至2019年3月，我國小型微利企業小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，同時年度應納稅所得額、從業人數和資產總額符合規定條件的企業。其中，前述三個條件的標準是動態調整的。依據最新規定，小型微利企業是指從事國家非限制和禁止行業，且同時符合年度應納稅所得額不超過300萬元、從業人數不超過300人、資產總額不超過5000萬元等三個條件的企業。參見《財政部、稅務總局關于實施小微企業普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號），國家稅務總局，http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c4014090/content.html。共約1798萬戶，占全部納稅企業的比重超過95%，其中98%是民營企業。《積極的財政政策加力提效?促進經濟高質量發展——財政部部長劉昆就貫徹落實中央經濟工作會議精神接受采訪》，《經濟日報》2019年1月12日，第4版。這一數據表明，小型微利企業是我國民營經濟的一種最常見形態。在增值稅領域，小規模納稅人征收率不斷下調、起征點不斷上調、稅收優惠趨向精準性和普惠性，一系列減稅政策直接惠益民營經濟，切實降低其實際稅負，契合縱向公平。在所得稅領域，同為生產經營所得，具有法人屬性的企業適用《企業所得稅法》，合伙企業和個人獨資企業的投資人適用《個人所得稅法》，制度設計初衷是為了避免對同一課稅對象征收兩重稅造成實務中實質非正義情形，這就契合稅收的實質公平。以量能課稅為主線的所得稅，通過具體稅制的差別設計最終契合稅收的實質公平。在現行《企業所得稅法》制度下，稅率為25%，符合條件的小型微利企業，稅率為20%，該優惠使得規模不同的企業根據各自的經濟情況和納稅能力負擔不同的稅收，相對弱勢的小型微利企業承擔的稅收相較大企業更少，稅率差異背后考慮的是不同企業規模的納課稅能力。進一步在小型微利企業內部，依據最新政策規定，自2019年1月1日至2021年12月31日，對小型微利企業年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按12.5%計入應納稅所得額，并按20%的稅率繳納企業所得稅[《國家稅務總局關于落實支持小型微利企業和個體工商戶發展所得稅優惠政策有關事項的公告》（國家稅務總局公告2021年第8號）];對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅[《國家稅務總局關于實施小型微利企業普惠性所得稅減免政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第2號）]。對于能享受稅收優惠條件的小型微利企業，分兩個級次分別計入應納稅所得額，從單一減半征收到不同區間分別減按12.5%和50%兩檔的減征，稅基優惠彰顯了稅收的實質公平。所得稅通過回應非均衡經濟最終使社會達到和諧以彰顯其天然“公平”烙印的鮮明個性和價值。張怡：《論非均衡經濟制度下稅法的公平與效率》，《現代法學》2007年第4期。這看似是對形式公平的破壞，造成不同主體間的稅負不公，其實質卻是對小微企業實行低稅率并非稅收優惠，而是量能課稅原則的本質要求，形式不平等的背后恰是通過政策性的傾斜照顧而實現不同企業間的稅收縱向公平。

客觀言之，民營經濟的高質量發展確實得益于愈發公平的稅收營商環境，這又受益于既有稅收立法為民營經濟稅收營商環境所擘畫的稅收公平藍圖。然而，稅收立法的公平僅描繪了民營經濟稅收營商環境的應然狀態，并不意味著在實踐中民營經濟的運行就必然呈現稅收公平的實然生態。諸如，納稅申報程序繁瑣、辦稅資料繁多、發票領用設置不合理限制、稅務檢查頻繁、清稅前置或納稅擔保條件過高等征管問題，切實影響民營經濟稅收營商環境公平化的運行實效。這就需要在稅收公平的起點基礎上進一步關注民營經濟稅收營商環境法治化的實現問題。民營經濟稅收營商環境的法治化，實乃市場與政府這兩大資源配置方式的有效協調之結果。民營經濟作為市場主體，稅收營商環境實為政府的公共產品供給，民營經濟稅收營商環境法治化需在稅法領域明晰二者的邊界，探尋其衡平點。

民營經濟稅收營商環境法治化意味著，一方面要給予民營經濟充分的自由激發其市場潛力，另一方面又要通過稅法構建有力的外部保障克服其自身失靈。該過程是有效市場與有為政府有機統一的重要表現，其深層次的內涵即為尋找市場與政府行為的邊界，使得作為市場主體的民營經濟在稅收法治和公平競爭的營商環境下能夠實現其追逐自身利益最大化的經濟人本性進而推動其高質量發展。該問題的核心實質為在征稅應避免干擾市場的前提下，稅法如何通過不增加民營經濟額外負擔進而保障其公平競爭權的實現。稅收中性原則的遵循和適用很好地解答了這個問題，該原則也事實上構成了民營經濟稅收營商環境法治化的最佳邊界。通說認為，稅收中性原則含義有二：一是國家征稅應使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他額外損失或負擔;二是國家征稅應避免對市場經濟正常運行產生干擾。陳共：《財政學》，中國人民大學出版社，2017年，第156頁。稅捐的負擔原則上應保持“競爭中立性”的原則，陳清秀：《稅法總論》，法律出版社，2019年，第58頁。競爭是市場運行的內生動力，市場機制正常運行的關鍵是其競爭的公平性。民營經濟是我國經濟制度的內在要素，在塑造其法治化稅收營商環境的過程中，應恪守稅收中性原則，以之為邊界，衡量具體稅收法律法規的運行是否有利于公平競爭，是否增加民營經濟的額外負擔。進言之，民營經濟稅收營商環境法治化要以稅收中性原則來審查我國一系列與民營經濟發展有關的稅收法律法規是否從源頭上有助于構筑公平競爭的稅收營商環境，考察稅務機關對民營經濟的稅收征管行為是否切實減少民營經濟的額外損失或負擔。通過對稅收立法和稅收執法行為的審查，為民營經濟建構不干擾和扭曲市場的公平競爭稅收環境，構筑減輕民營經濟納稅人負擔的稅收征管環境，厘清民營經濟稅收營商環境法治化的邊界。

其一，公平競爭審查民營經濟稅收營商環境法治化的稅收法律法規。《關于在市場體系建設中建立公平競爭審查制度的意見》（國發〔2016〕34號）的發布標志著我國公平競爭審查制度的確立，黨的十九屆四中全會更是明確提出落實公平競爭審查制度。時下，該制度在我國已開始邁向全面實施階段。有學者曾睿智地指出，是制度使得競爭成為可能，并塑造了其形式和強度。[美]戴維·格伯爾：《全球競爭：法律、市場和全球化》，陳若鴻譯，中國法制出版社，2012年，第3頁。公平競爭審查制度對民營經濟發展發揮著直接促進作用，“公平競爭審查制度有助于清理和修正我國不利于民營經濟發展、不正當限制競爭的政策法規，為助推民營經濟發展奠定必要的政策環境。”劉大洪、邱雋思：《推動民營經濟發展背景下的公平競爭審查制度改進研究》，《法學論壇》?2019年第2期。從《立法法》增加稅收法定專項、《優化營商環境條例》四次提及“公平競爭”到國家稅務總局的系列規范性文件，《稅務規范性文件制定管理辦法》（2017年國家稅務總局令第41號公布，根據2019年11月26日國家稅務總局令第50號修正）;《國家稅務總局關于印發〈全國稅務系統進一步優化稅收營商環境行動方案（2018年—2022年）〉的通知》（稅總發〔2018〕145號）;《國家稅務總局關于實施進一步支持和服務民營經濟發展若干措施的通知》（稅總發〔2018〕174號）;《稅務總局等十三部門關于推進納稅繳費便利化改革優化稅收營商環境若干措施的通知》（稅總發〔2020〕48號）。下文使用時以文號代之。我國已基本形成了較為體系化的民營經濟發展稅法淵源。其中，41號文第20條第2款明確指出“按照規定應當對送審稿進行公平競爭審查的，起草部門應當提供相關審查材料。”初步確立了在稅務規范性文件制定中的公平競爭審查。隨后174號文重申“加強稅收規范性文件的公平競爭審查”，強調以是否“違反公平競爭審查要求、可能有利于民營企業發展”作為衡量存量及增量稅收規范性文件的重要標準，并分別采取“修改或廢止”“調整完善或不予出臺”等措施。34號文開篇指出公平競爭審查制度的建立是為了規范政府有關行為，防止出臺排除、限制競爭的政策措施。這在民營經濟稅收營商環境領域直接體現為地方政府突破稅收法定原則違法給予特定民營經濟經營者稅收優惠政策，而這些地方政府所制定的各類“一事一議”、差異性極強且僅著眼謀求本區域經濟發展的地方稅收優惠政策在設計之時即被冠以支持和服務民營經濟發展的特定政策目標導向。地方稅收優惠政策破壞全國統一的競爭秩序，存在嚴重的反競爭屬性。曹勝亮：《我國地方稅收優惠政策的檢視與法律治理——以競爭中立原則為指引》，《法商研究》2020年第5期。質言之，地方政府出臺的專門針對民營經濟的稅收優惠舉措實際是政府直接對微觀經濟的干預，短期內有助于該區域內直接受益的民營經濟發展，但過多的干預終將不利于該區域民營經濟的長期高質量發展，且有礙市場機制作用的發揮。有鑒于此，公平競爭審查的重點應放置在地方稅收優惠政策的治理，遵循“清理與重構”并行同步的框架策略。在稅收中性原則導向下，依托公平競爭審查制度對既有稅收規范性文件，特別是其中的區域稅收優惠政策進行系統審查、清理和修正的同時，同步策劃稅收優惠統一立法，實現在稅收法定框架內對地方稅收優惠授權的規范性，通過標本兼治的方式推動我國民營經濟稅收營商環境法治化。

其二，稅收征管塑造民營經濟稅收營商環境法治化的執法屏障。在該維度上，應強調探尋稅收征管與民營經濟高質量發展間的衡平性。稅收中性原則從資源配置角度強調，征稅應避免干擾市場，充分發揮市場機制對資源的配置作用。稅收征管行為是公權機關對市場主體民商事行為的事后調控，實為征納雙方遵循《稅收征收管理法》立法宗旨的互動行為，該過程強調保護納稅人的合法權益。民營經濟是對我國稅收貢獻最大的一類納稅主體，稅收征管法治化進程加速有助于為其高質量發展供給穩定且透明的外部執法環境。改革開放以來，我國征管體制由國地稅分離到合并，實現稅收征管實踐中執法尺度的統一，減少了納稅人的涉稅成本和負擔。征管手段與方式從傳統依賴稅務工作人員的經驗與技能轉變為借助大數據、人工智能等新興科技進行現代化征管，現代化與科技化的征管方式極大地便利了納稅人。征管憑證從“以票控稅”向“信息管稅”轉向，有效消解大數據時代征納信息不對稱難題，極大便利征納雙方。征管流程創新性采用“五證合一”的登記制度和“一網通辦”的電子辦稅方式、細化和格化具體稅收執法的稅務裁量基準、以稅收風險為導向的新型稅務檢查監管機制等內容，對于納稅人意義重大。如上所述，稅收征管的現代化變革是民營經濟稅收營商環境法治化道路上至關重要的推動力量。然而，商事登記制度改革后納稅人涉稅信息由“金稅三期”核心征管系統自動生成的補集方式，難以回應大多民營經濟商事登記信息供應不足的困境，反而增加其多次信息提供義務，電子辦稅方式并未根本精簡賬簿、各類憑證等辦稅資料種類，加之復雜的發票領用流程，又增加了民營經濟辦稅的技術障礙，頻繁的稅務檢查透漏出對民營經濟經營運行的不信任，或使其走向稅收權力尋租。稅收征管改革對民營經濟所衍生的一系列程序難題，使得民營經濟的負擔除了本身的稅款外，還需承擔因征管流程而帶來的額外負擔，而這些會通過對個體民營經濟的微觀影響進而干擾市場經濟的有效運行。是故，未來應進一步落實《關于進一步深化稅收征管改革的意見》的要求，在《稅收征收管理法》修訂時增強其精細化和精準性，在稅收法定的框架內，規范并精簡稅收執法程序、創新稅收執法方式，減少民營經濟合規發展的額外稅收負擔，積極支持各種形式的民營經濟高質量發展。上述漸進式改革雖面向的是全部納稅人，但是對于多數正處于競爭性領域、利潤較低的劉丹、陳俊濤：《中小企業稅收負擔與企業創新績效研究》，中國海洋大學出版社，2020年，第30頁。以小型微利企業為主要形式的民營經濟來說，持續深化的稅收征管改革更能為其提供市場化、法治化和國際化的營商環境，更有利于激發其市場活力。

從宏觀面向，稅收公平的趨向為民營經濟稅收營商環境法治化營造了公平穩定的政務服務，稅收中性原則的貫徹落實為其塑造了公平競爭的市場秩序。民營經濟稅收營商環境的優化亦離不開作為微觀面向的稅法主體的互動行為。為保障征納雙方行為符合營商環境背景下的稅收合規性，有必要引入納稅便利原則并以之作為塑造民營經濟稅收營商環境法治化的直接標準。從納稅便利原則在西方國家的形成脈絡觀之，其邏輯起點是基于納稅人便利的元初理念。這最早又可追溯至英國威廉·配第關于貨幣還是實物更有利于貧苦農民納稅的論斷。[英]威廉·配第：《賦稅論》，邱霞、原磊譯，華夏出版社，2013年，第33頁。亞當·斯密提出“各種賦稅征收的日期和方式必須給予納稅者最大的便利”[英]亞當·斯密：《國富論》（下），唐日松等譯，華夏出版社，2013年，第657頁。后，它一躍成為指導自由資本主義時期征稅的重要原則之一且至今仍活躍于世界各大經濟體中。新時代我國民營經濟稅收營商環境法治化的實踐及改革動向，也應始終秉持著“方便且有利于納稅人”的稅法品格，凸顯稅收效率和納稅服務的智能化。世界銀行《營商環境報告》所評估的藍本是各經濟體內最大商業城市的中小型國內企業，這進一步表明其所發布的系列報告中的中國數據事實上直接反映我國民營經濟稅收營商環境的便利度指數。

納稅指標所涵蓋的四項二級指標是建立在具體稅項和派款基礎上的衡量標準。其中，除稅項和派款總額反映中小企業稅負情況外，納稅次數、時間和報稅后程序均實質上衡量稅收征管的效率問題。誠然，納稅便利原則本身蘊含著對稅收效率的追求，單飛躍：《納稅便利原則研究》，《中國法學》2019年第1期。稅務機關給予納稅人便利的同時也節省了征稅的成本。質言之，租稅制度應符合效率與簡易性之要求，陳清秀：《稅法總論》，法律出版社，2019年，第43頁。這樣實用性的稅收制度能夠極大節約稅務機關與民營經濟的征納成本。如何提高稅收效率，進一步可以直接外化為壓縮納稅次數和時間。需要說明的是，這里的時間是納稅時間和報稅后程序兩個指標的集合體，不僅包括企業納稅的準備、申報和繳納時間，也包括增值稅退稅和企業所得稅修正時間。2018年中國納稅次數自2005年的44次下降到7次，納稅時間從872小時縮短至138小時，報稅后流程指數從48.98分提升至50分。需要說明的是，DB2006首次將納稅指標作為一個單獨的衡量指標納入其中，但是世界銀行和普華永道合作開發和實施的作為《營商環境報告》子報告的首份單獨納稅報告是PT2007，故DB2006參考價值不是很高。其中，DB為Doing?Business的簡稱，PT為Paying?Taxes的簡稱。2018年數據源自世界銀行網，https：//chinese.doingbusiness.org/zh/data/exploretopics/paying-taxes，2021年6月12日訪問（2020年《營商環境報告》及其子報告中沒有提供完整分值數據）。2005年數據則出自：The?World?Bank，?Doing?Business?2007：?How?to?Reform，?p.105，?https：//www.doingbusiness.org/content/dam/doingBusiness/media/Annual-Reports/English/DB07-FullReport.pdf，?July?12，?2021.我國已完成的國地稅機構從合作到合并的機構改革、逐漸拓展范圍的簡并稅費申報以及正在如火如荼進行的智慧稅務建設等征管改革措施，為我國納稅指標穩步上升起到了關鍵助推作用。

持續優化納稅次數和時間具體要從以下兩方面內容著手：一是精簡辦稅資料和流程。稅務系統應進一步推廣和拓展集成辦稅、簡并申報的范圍，將車輛購置稅并入既有10種財產和行為稅的兼并申報中，未來可嘗試與所得稅進行簡并申報;在增值稅、消費稅與附加稅整合簡并時，從試點范圍上可以進一步拓展并推廣至全國，從內容上鑒于消費稅實為對部分已征增值稅的課稅對象的加征稅，可以考慮將二者整合申報實現3個稅種和1個派款的一次繳納。在上述申報過程中，應推廣“容缺”辦稅，深化稅務機關與其他行政機關間的涉稅數據共享，進一步精簡納稅人提供的涉稅資料。上述舉措可讓民營經濟盡量減少提供不必要、重復性資料，減少民營經濟的資料提供成本和稅務機關的資料審核成本，稅務機關仍應持續關注這一互動載體的精簡，持續優化民營經濟稅收營商環境的便利性。二是發揮科技辦稅的積極效用。稅收征管的電子化已成為世界趨勢和改革動向。稅務管理、納稅申報、稅款繳納及稅收檢查全流程的現代化，會對優化納稅賬簿和憑證管理、推動發票電子化、豐富和簡化納稅申報支付方式進而壓減納稅次數和時間，產生直接的影響。在大數據時代，云計算、區塊鏈等現代信息技術對稅收征管帶來無限機遇，稅務機關應持續主動將先進科技融入稅收征管，提升自身征管的現代化水平，從而形成智能優質的辦稅效率，極大優化民營經濟稅收營商環境指標。

稅務機關精簡辦稅資料和流程以及借助科技力量持續優化納稅指標，不僅有利于提高稅收征管效率，同時也是服務納稅人的具體行動。如所周知，在推進稅收治理現代化的過程中，為納稅人提供優質便捷服務已成共識，這也契合了納稅便利原則本身所蘊含的稅務機關服務納稅人的元理念。稅法所強調的不是簡單的國家征稅行為之法，而應當是納稅人權利之法。[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛等譯，中國檢察出版社，2001年，第45頁。如何讓兼具最活躍的市場主體和國家稅收最主要貢獻者雙重身份的民營經濟切實享受便利的納稅服務，直接影響我國納稅服務的落地與質量。

讓民營經濟主體切實享受納稅便利有必要從以下內容著手：一是確保民營經濟切實直達快享稅費優惠政策。民營經濟納稅人所享受的稅收優惠具有疊加效應，宏觀上不僅包括所得稅、增值稅等稅種優惠，也包括綜試區、自貿區等區域優惠;微觀上既有如綜試區跨境電商4%的應稅所得率優惠，也有像小型微利企業減按12.5%或50%計入應納稅所得額、按20%的稅率繳納企業所得稅的稅基加稅率雙重優惠，還有小規模納稅人免征增值稅的稅額優惠。有學者實證研究發現，減稅政策使中小企業稅收負擔減輕，但是效果并不十分顯著。劉丹、陳俊濤：《中小企業稅收負擔與企業創新績效研究》，中國海洋大學出版社，2020年，第108頁。這與稅收政策頻繁變動與實施時滯、主體認證嚴苛與信息失靈等因素直接相關。是故，稅務機關一方面應推動政策的直達性。通過“線上+線下”稅收優惠政策的公開、宣傳及輔導等方式讓民營經濟納稅人及時獲取與自身相關的稅收優惠政策和切實掌握多重疊加后的稅收優惠政策以實現效應最優化。另一方面應確保政策的快享性。通過“傳統+創新”征管模式，應用稅收大數據共享機制，精簡優惠政策辦理流程和手續，確保民營經濟納稅人享受稅收優惠政策的便利性。二是為民營經濟提供精細化納稅服務。民營經濟主體囊括我國現存的各種經濟形式，僅經營類型就包括公司、合伙企業、個人獨資企業、個體工商戶等等，這些納稅人基于自身經營狀況，依據各自財務會計制度及賬簿設置情形分別適用查賬征收、核定征收和定期定額征收等方式，甚至特殊情況下可能觸發稅收核定和納稅調整等稅額確定制度，這就需要稅務機關工作人員根據民營經濟不同的服務需求提供差異化服務。稅務機關一方面可以利用大數據的相關性識別民營經濟不同納稅人的個性化需求，提前進行稅收風險預警和精準需求服務;另一方面也可以基于長期征管實務經驗，主動為民營經濟提供線下優質服務，幫助提高民營經濟的稅收合規性，更好滿足民營經濟精細服務需求。“科技”與“經驗”的有機融合對于大多規模較小、會計制度有待進一步完善的民營經濟主體來說，不僅是其溝通稅務系統從而實現涉稅信息對稱的有力途徑，更是為其提供了強有力的直接外援服務，讓納稅人真正全方位便利地享受納稅服務，是實現民營經濟稅收營商環境法治化的重要標尺。

在民營經濟稅收營商環境法治化的實現過程中，稅收公平、稅收中性和納稅便利從不同層面上強調了征納雙方的稅收合規性問題，凸顯了對民營經濟稅收營商環境法治化不同層面的價值遵循。然“制度環境并非自然形成，而是取決于環境中的每個參與者。”李本燦：《法治化營商環境建設的合規機制——以刑事合規為中心》，《法學研究》2021年第1期。民營經濟稅收營商環境法治化的實現還需要通過稅務協商和監管以增強事中和事后不同主體的參與性，形成行政機關與市場主體協同的稅收共治格局。在這個過程中，多元主體之間的良性互動關系隨著我國稅收治理轉型的場景和進程，呈現動態流變，這也奠定了稅收營商環境建設的治理根基。具言之，就是要在《稅收征收管理法》修訂時，增加有關稅務協商和完善稅務監管的相關內容，同時，可以在《稅收征收管理法實施細則》中對上述內容所涉及的具體規則進行細化設計。需要說明的是，稅收公平、稅收中性和納稅便利三原則分別形成了民營經濟稅收營商環境法治化的起點、邊界和標準，實為價值指引;稅收共治強調在實現民營經濟稅收營商環境法治化過程中的多元主體協同參與，乃其制度保障。僅就這四者在實現民營經濟稅收營商環境法治化中的關系扼要言之，前三者作為價值導向應始終貫穿于后者的運行，而后者則為前三者的落實提供了保障機制，四者的目標均直接指向民營經濟稅收營商環境法治化。詳言之，稅務協商機制和雙重稅務監管機制的邏輯起點即為稅務機關與民營經濟發生涉稅糾紛時尋求最大程度的個案公平，該稅收共治機制落實所需厘清和建構的具體制度和規則的運行應始終恪守并體現稅收公平、稅收中性和納稅便利的原則。

相較代表公權力的稅務機關而言，發展迅猛的民營經濟仍處于相對弱勢地位，故有必要架通二者的溝通橋梁使其能夠就涉稅問題進行常態化的有效溝通。協商機制可以有效地完成這個使命，其深層蘊含的納稅人與稅務機關的關系是為一種客觀的共在，二者可以通過磋商等形式進行友好和諧之參與和交流，在這個過程中尊重納稅人的主體價值和訴求，重視和保護納稅人權利。引入稅務協商機制以保障民營經濟稅收營商環境法治化的實現，既是國家治理現代化的必然選擇，也是對社會多元化利益訴求的必然回應，更是信息網絡技術迅猛發展的必然產物。

首先，明確界定稅務協商機制的效力。稅務協商以稅務機關與民營經濟主體必須在稅收法定的前提下就可協商事宜擁有處分權為基礎，嗣后雙方基于真實意思表示形成合意后產生稅務契約。依據契約必守理念，其效力在實體意義上體現為協商各方均應恪守履行義務，非因公共利益等情勢變更不得任意變更;從程序意義上表現為終止既定程序，即能夠在客觀上終止正在進行的民營經濟涉稅糾紛解決程序，若一方違約非因正當理由不履行義務，則此時納稅人得以重新進行選擇。其次，明確雙方主體的權義配置。在稅務協商機制下，稅務機關與民營經濟因協商而交織在一起，導致其權利與義務必須在原有基礎上進行適當調試。民營經濟在稅務協商中除了享有一般納稅人所具有的憲法權利外，還具有協商選擇權、平等協商權、陳述申辯權，同時應承擔相應信息披露義務和全面履行義務。稅務機關享有建議權、內容調整與變更權，應積極履行告知義務、保密義務和切實履行義務。需要說明的是，將征納雙方此時的全部權利與義務完整地呈現出來幾無可能，這里只擇其要者。再次，構建稅務機關與民營經濟常態化的協商平臺。有必要在整合既有資源的基礎上進行創新，構建一個“線上+線下”兩種模式并行的協商平臺。一方面，完善“線下”協商平臺。可以在各稅務機關內設機構中增設專門的稅務協商部門，負責處理包括民營經濟在內的所有涉稅主體的涉稅協商事宜，部門人員由涉稅經驗豐富且具有專業背景的人員構成;也可以定期召開稅務機關與民營經濟的座談會，加強雙方之間政策溝通及對涉稅疑難問題的答疑解惑。另一方面，構建“線上”協商平臺。可行的路徑為突破既有線上服務系統的政策單向度輸出模式，營造一個強調互動交流的新平臺。各稅務局可在官網專設稅務協商一欄，處理包括民營經濟在內的所有涉稅主體的協商事宜，由具備涉稅專業知識的工作人員專門負責，保障溝通的常態與暢通。

民營經濟稅收營商環境法治化離不開現代化的稅務監管。現代化的稅務監管機制是一種動態化的多元共治模式，是一種政府機關主導與市場主體充分參與的協同共治范式。此時，“合作治理、法治與營商環境建設，處于一種交織互動、相輔相成的狀態。”石佑啟、陳可翔：《合作治理語境下的法治化營商環境建設》，《法學研究》2021年第2期。具言之，就是要在規范稅務機關內部監督的前提下，加強司法審查的事后保障功能，提高民營經濟自身和第三方評估機構的參與性，由此形成民營經濟稅收營商環境法治化實現的兜底保障。

首先，強化司法對民營經濟稅收營商環境法治化的保障。既有司法保障的困境——司法審查面臨“雙重前置”、司法對行政過度謙抑、案例指導制度指導性不足，加之民營經濟的特殊性——規模小型性、稅務制度非完善性、地位相對弱勢性，二者相遇進一步弱化了司法有效保障民營經濟稅收合法權益的兜底功能。是故，有必要在司法審查時取消“清稅前置”以有效保障大多數民營經濟順利進入司法程序。在審判中強調司法尊重稅務機關對事實判斷正確無誤前提下的“首次判斷權”之同時，應該保持自身的獨立性。確認“首次判斷權”的準確性與科學性，可以借助專家學者，亦可聘請稅務機關的專門人員進行，但需格外注意回避問題。在強化案例指導制度的指導性時，有必要增加涉稅典型案件數量以從量上保障制度供給，同時公布的涉稅案件不能僅限于社會關切問題，要拓寬范圍，加強法律適用的解釋而不是單純重復司法解釋內容。其次，推動民營經濟主動參與。民營經濟可以通過質疑和投訴增強其參與性，與之相應，稅務機關要及時作出回應和處理。一方面，民營經濟若對稅收征管行為有疑問，可以向工作人員提出詢問，被詢問者應當及時作出答復，但答復的內容不得涉及國家秘密和商業秘密。若民營經濟主體對答復不滿意或者相關主體未在規定期限內作出答復，其可以向上級部門投訴。另一方面，對于在稅收征管中有違稅收法定、稅收公平的行為和政策，民營經濟主體可以向政策制定機關或行為作出機關的上級機關或本級及以上財稅機關舉報。若經核查屬實，除要責令相關機關整改外，還要為舉報者保密。再次，注重第三方評估機構的參與。第三方評估機構在機構獨立性、專業性等方面具有特殊優勢，而且與民營經濟具有更多的親和力。第三方評估機構從主體構成上可以是包括高校、專門評估機構在內的社會組織，從專業程度上應是具備一定專業素養且形成系統評價指標的成熟評估機構，從參與方式上應通過公開招標等規范的政府采購方式進行。第三方評估機構的參與亦應該是在稅收法定的基礎上進行。

需要特別說明的是，構建多元共治的稅務監管機制，最核心內容為涉稅信息的共享。“互聯網+”背景下的稅務監管應更加注重打破涉稅信息在不同孤島間的隔閡，這就要求包括財稅、市場監管等多個政府職能部門及時共享信息，銀行、保險等經濟利益相關方定期向稅務部門提供各類涉稅信息，淘寶、京東等互聯網平臺及時向稅務部門提供涉稅信息。甚至民營經濟質詢權及舉報權的實現也要以涉稅信息公開作為前提與基礎。唯有將涉稅信息在不同主體間實現對稱，方能打破稅務機關長期“借助信息優勢，壟斷話語權舉措”鄭春燕：《現代行政中的裁量及其規制》，法律出版社，2015年，第191頁。的行政專長，刺破其長期隱藏的科技與經驗下之“面紗”，保障多元主體參與的可能性。

稅收法治是法治國家的重要突破口。在稅收法治視野下，民營經濟高質量發展所面臨的外部稅收環境亦已突破既往傾斜性的非正義“稅收洼地”，邁向稅收公平。在該背景下，應強調稅收中性和納稅便利的稅法原則，并以之作為助推民營經濟稅收營商環境法治化的邊界和標準。民營經濟稅收營商環境法治化的實現同樣離不開多元主體的參與，是一個多元共治的局面。深究之，這一系列行為的背后，事實上是一個溝通市場與政府的話題，是有效市場和有為政府的深層次互動。民營經濟稅收營商環境的起點公平為政府在法治運行的框架內運用稅收的手段進行宏觀調控，稅收中性強調的公平競爭審查和稅收征管是公權機關對市場主體民商事行為的適度干預，納稅便利強調征管機關在講求效率同時注重對納稅人服務是政府公共服務的供給行為，均為典型的政府行為。作為市場主體的民營經濟通過競爭這一內生動力在法治化的稅收營商環境下實現高質量發展，是民營經濟在追求自身利益最大化的過程中增強其競爭力的行為，是私法主體的市場自發行為，屬于典型的市場行為。民營經濟作為市場主體，稅收營商環境作為政府供給的公共產品，民營經濟稅收營商環境法治化是市場經濟下市場主體公平競爭的走向，“支持民營經濟發展最好的方式就是尊重市場規律，規范政府行為”。楊新銘：《促進民營經濟發展的政策選擇》，《學習與探索》2019年第11期。這一課題的背后，恰是伴隨著我國經濟體制的深化改革，以及探尋市場與政府關系衡平的認識深化。我國對“市場與政府”這兩種資源配置方式的關系認知，一直處于演進中，從“使市場在社會主義國家宏觀調控下對資源配置起基礎性作用”，更加強調政府作用，到“使市場在資源配置中起決定性作用和更好發揮政府作用”的轉變歷經21年。而如何實現民營經濟稅收營商環境法治化既是一個微觀的視角，也是未來我們需要進一步努力的方向。

作者單位：西北大學法學院

責任編輯：牛澤東