合并會計報表研究

趙 磊

（中國鐵路哈爾濱局集團有限公司，黑龍江 哈爾濱 150006）

一、引言

在市場競爭環境下，合并是企業擴大規模、發展生產、獲取競爭優勢的重要方式。在企業合并中編制合并會計報表則是一項重要且繁雜的工作。合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的綜合反映企業集團經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。從市場經濟發展的角度講，合并會計報表有利于會計主體掌握企業集團的整體財務狀況和經營成果，其中不僅包括母公司的信息也包含子公司的信息。這樣可以有效避免一些企業集團利用內部控股關系，人為操縱財務報表，制造虛假會計信息；可以讓投資者看見母公司和子公司的盈虧情況，便于作出理性的投資決策；可以提高財務信息的利用價值，統籌規劃企業內部管理，提高內部控制效果。隨著我國新會計準則的落實，企業合并會計報表的編制也逐漸受到重視，但是由于種種因素的限制，企業合并會計報表的編制依然面臨一定的問題，而通過剖析其中的問題探究相應的解決對策，則是提高合并會計報表編制效果的必然選擇。

二、合并會計報表中存在的問題

1.合并方法的問題

根據企業合并業務中采用的購買法和權益結合法來看，目前合并會計報表中存在的問題主要包括兩個方面。第一，根據購買法來看，公允價值的確定與應用的問題。目前我國的市場環境尚不成熟，市場信息在反映資產價值方面不夠充分，而公允價值的確定需要近乎完美的市場，它要求交易雙方信息對稱，這樣才能保證交易的價格與公平價格保持的一致性，而實際上由于政府宏觀調控的存在，一些交易存在外部市場或者外部市場不夠活躍，這導致公允價值的獲取受到限制，難以在實際應用中有效推廣。公允價值計量的可操作性不強，我國金融工具市場化程度不高、交易行為不規范，公允價值難以獲取，與國際會計準則所要求的“成熟市場經濟”存在一定差距，這就導致一項資產或負債在交易市場中無法根據實際交易情況形成定價基礎，而是需要專業人士作出預測和判斷，而這其中出現了人為操縱的空間，導致公允價值的計量存在偏差。第二，根據權益結合法來看，企業在合并中存在通過出售增值資產來操縱利潤的情況。權益結合法在會計處理中以賬面價值為計量依據，對被合并企業的資產、負債進行計量，而當合并企業的公允價值超過賬面價值的資產時，資產增值得不到有效反映，這就使得一些企業利用資產增值了操控利潤。企業存在通過調整合并成本操縱利潤的情況，合并中的成本需要以購買方支付的現金、發行的股票或債券等形成的公允價值為計量基礎，在會計處理中，一些企業在公允價值超出其賬面價值時，會將差額計入當期損益，進而操縱利潤。企業通過商譽減值測試來操縱利潤，例如在每個會計期末進行商譽的減值測試，將減值變化計入營業外收入，利用折舊攤銷費用進行轉化，從而操控利潤。這些情況會影響企業的財務信息的披露質量，讓企業的合并會計報表失去參考價值，從而影響市場競爭環境。

2.合并差價的問題

合并差價是母公司與子公司在合并過程中在價格上所產生的差異，以及企業內部在債券投資方面的數目和負債所抵消的數目。目前，企業在合并會計報表中，合并價差的處理存在以下幾點問題。第一，合并價差界定不明確。根據新會計準則的相關規定，企業在合并過程中債券性的投資和編制權益投資不能協調無法取得平衡，必須將其作為合并的價差，由此可見，合并價差的數額實際上是一個平衡值，這就需要企業在年度統計中進行攤銷。但是這個平衡值的價差界定本身缺乏不明確，同時回避了合并中許多復雜的分析核算，從而導致報表的編制存在隨意性，影響了報表質量。第二，合并差價攤銷不規范。根據新會計準則企業需要的股權投資差額進行攤銷，但是合并會計報表的攤銷問題缺乏詳細的說明指示。在實際報表編制中，企業的合并價差不斷地減小，這并不是由于攤銷造成的，而是由于股權投資的差額減少而導致的。這樣，如果從攤銷的角度進行分析則無法反映真實的資產情況和財務狀況，進而為企業后續的財務管理工作帶來更多的問題。第三，公允價值的確定比較模糊。由于市場因素的影響，以及企業財務管理水平的局限，抑或是一些企業在合并中存在違規操作，公允價值的確定缺乏明確的規范，導致企業對于公允價值缺乏重視，在合并中難以真實反映不同主體的資產負債情況，影響了報表質量。

3.合并范圍的問題

合并范圍是指在編制合并財務報表時哪些子公司需要納入報表之內，而哪些則需要排除，確定合理的合并范圍是正確編制合并財務報表的基礎和前提條件。目前企業合并會計報表在合并范圍確定中主要存在以下問題。第一，多層控股下合并范圍確定的問題。目前根據我國新會計準則要求，合并范圍主要立足企業內部是否擁有過半數的表決權，但是這其中對于間接持股比例的計量沒有形成統一的規定，在不同的法則下，合并范圍的結論是不同的。第二，合并范圍的變動在會計處理中沒有得到清晰的體現。例如，企業間持股比例變動會引起母公司合并報表合并范圍的變化，如果企業的間持股比例發生變動而合并范圍卻反應遲緩，則會影響企業財務報表真實性與可比性，甚至一些企業的報表編制人員會鉆空子，進行會計造假，從而對企業集團發展造成負面影響。

三、完善合并會計報表的相關對策

1.區分不同情況，優化合并方法

目前，企業合并業務的會計方法主要包括購買法和權益結合法兩種。由于同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，在公允價值確定、信息披露程度、商譽測試等方面存在差異，因此，在方法選擇上也有所區分。

根據購買法的要求，企業在完善合并會計報表中首先要完善公允價值體系。通過對歐美等發達國家會計準則規定的研究和分析發現，公允價值的確定是企業合并業務中會計處理的關鍵。根據我國《企業會計準則第39號——公允價值計量》中的要求，企業在合并業務中應以公允價值計量相關資產或負債，采用市場法、收益法和成本法計量公允價值。同時，在多種方法同時使用時，應考慮各估值結果的合理性，選取在當前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值，進而根據公允價值對合并業務進行會計處理。其次，企業應不斷推動會計信息披露制度的完善。在新會計準則實施前，我國企業的合并會計報表主要依據《合并會計報表暫行規定》進行信息披露，根據合并報表的范圍以股權比例作為衡量標準。這導致許多企業利用分離若干子公司，縮小持股比例的方式粉飾企業集團整體業績，導致所披露的信息質量存在問題。根據新會計準則要求，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，不得以股權比例作為衡量標準，同時監管部門也加大了對企業合并中信息披露的監督管理。基于此，企業在會計處理中應主動披露合并對價，對方可辨認凈資產的賬面價值、公允價值的，并針對項目價值的變化進行特別說明，保證信息的清晰、真實、可靠。最后，重視合并后商譽問題，并給出合理的處理方案。商譽是企業的一種無形資產，在合并中一些企業會根據商譽的變化對利潤進行操縱，從而影響合并報表的處理結果。對此，企業在合并之前應采取合理的步驟對商譽進行確認，并采取攤銷和減值測試兩者結合的方式進行后續計量，讓合并報表真實反映商譽變化，體現企業合并后的資產狀況。

根據權益結合法的要求，企業在完善合并會計報表中，關鍵的是要確定合并范圍，并在合并中對企業的行為加以限制，避免信息失真。例如當企業處置子公司股權，但是并沒有喪失控制權的情況下，股東之間會針對股權進行交易，而從會計的角度來看，則可以將其作為權益性交易進行處理。其中股權所對應的價款，應根據子公司購買日期進行計算，并在合并報表中明確呈現凈資產份額之間的差額；由于母公司沒有失去控制權，因此，會計在處理母公司資本溢價或股本溢價時，應進行沖減，并根據金額調整留存收益，以保證合并報表內容的真實可靠。

2.界定合并差價，做好會計攤銷

合并會計報表中的差價主要是指賬面統計價值中的差價和商譽部分以及凈資產的公允價值。目前我國經濟已經與國際接軌，因此，企業在合并差價的過程中也需要考慮國際會計界的處理方式。結合我國新會計準則的基本要求，企業在合并會計報表可以對差價進行如下處理。

第一，區分“未攤差異”和“商譽”，并在報表中分別開列、分別處理。這樣可以明確表現出“未攤差異”和“商譽”是兩種性質不同的差價，從而為會計人員處理工作提供便捷，同時也便于會計信息使用者進行區分。第二，“未攤差異”的實質是資產增值（或減值），在合并會計報表，會計可以按差價的具體組成將其分解到各項資產。這種處理方式會導致資產增值（或減值）部分最終通過折舊或攤銷計入損益，但同時也能在會計報表中展示企業的資產，并根據公允價值進行核算，以反映企業真實的財務狀況，這樣可以有效避免一些企業管理者為操縱利潤進行違規操作，提高了財務會計信息的可靠性。第三，商譽不同于專利技術等無形資產，它的價值不會隨著時間的流逝而稀釋，相反，商譽的內在價值隨時間的延長而不斷積累、增加。根據國際上通用的會計處理方式，對于企業的正商譽，合并會計報表中不應對其價值進行推銷。企業應定期評估，了解商譽的價值變化。如果商譽內在價值出現降低的情況，會計人員應針對減少額進行計提減值準備；如果商譽內在價值出現上升的情況，則在會計處理上應保持原價值額不變。這樣差異化的處理，可以保持對商譽的客觀評價，避免出現差價，并保持了企業的穩健發展。企業的負商譽在合并會計報表中是一個難點。根據目前國際上通用的會計準則，購買者在購買時需要對涉及預期未來損失和費用進行辨認和計量，這一過程必須是準確而可靠的。其中未來損失和費用的發生應計入收益；對于不涉及未來損失和費用的情況，購買者需要根據公允價值對企業的負商譽金額進行衡量，當不超過公允價值時可以在非貨幣資產剩余的加權平均使用年限內確認收益，而超過公允價值時，則計入收益。隨著我國新會計準則的落實，關于企業負商譽的辨認和計量也進一步完善，其中《企業會計準則第8號——資產減值》、《企業會計準則第20號——企業合并》等準則中企業負商譽的測試作出了具體的規定，而這也為會計人員在企業合并時處理相關資產組（或者資產組合）提供了依據。根據準則要求，企業負商譽處理的一個最主要的處理方法就是調整資產組（或者資產組合）的賬面價值，例如會計人員應分析少數股東權益，這其中就包含商譽，并進行調整，根據資產組（或者資產組合）的賬面價值判斷是否出現減值，如果出現減值則根據規定進行計提減值準備，而這其中的損失則需要跟進母公司和少數股東權益之間的關系，確定分攤比例，并反映到賬面上，最終根據計入母公司的商譽減值損失，體現在會計期末資產負債表“資產”欄內。

3.確定合并范圍，加強會計核算

2014年，財政部印發了《企業會計準則第33號——合并財務報表》，重新制定了合并財務報表準則的適用范圍，明確合并范圍應當以控制為基礎予以確定，并對控制的定義、實質性控制概念以及對被投資方可分割部分的控制等方面進行了更改，使合并范圍的確定更加實質化。根據新會計準則，企業合并范圍的變化主要表現為三種情形。第一，擴大了合并主體范圍。新準則中母公司被定義為控制一個或一個以上的主體，具體包括企業，接受投資的企業中可以分割的部分以及企業所控制的結構性主體等，由此可見，母公司的范圍相較于舊準則明顯擴大了。第二，調整了控制的定義。根據新準則的表述，控制掌握在投資方手中，是投資方針對被投資方而形成的相關權力，在雙方控制與被控制的過程中，其活動可變為收益。第三，調整了控制的判斷標準。根據新準則的要求，在分析投資方是否對被投資方具有控制權時，企業的會計處理中應分析投資者的權力、可變回報以及能夠行使權力影響可變回報，當這三項要素發生變化，則需要結合具體的事實和情況，對投資方進行重新評估。在評估過程中，實時性概念、被投資方可分割的部分以及對委托人和代理人的判斷指引等都為投資方控制判斷標準的運用提供了參考。

基于新會計準則的變化，企業在完善合并報表過程中，應重視合并范圍的確定，進而針對其中問題制定相應解決策略。第一，同一控制下的企業合并，在會計處理中，應保證一項交易不能同時采用兩種處理方法，企業應嚴格根據會計準則進行分析處理，避免處于不同的目的而隨意選擇權益結合法和購買法的情況，保證合并工作的客觀嚴謹。此外，在互聯網經濟蓬勃發展的背景下，網絡企業和高新技術產業在合并中面臨著許多無形資產的處理，企業在會計核算中，應嚴格根據準則要求，對無形資產進行入賬，全面呈現企業市場價值，做到賬實相符。第二，針對非同一控制下企業合并，我國的資產評估人員和審計人員應適時介入，企業也需要積極配合，合理確定公允價值，并對資產組或者資產組合的商譽減值損失進行合理攤銷，以明確合并范圍。總之，在確定合并范圍中，企業應從現實出發，對權益結合法、購買法進行選擇，結合經營成果以及實際財務情況進行財務分析，嚴格根據新會計準則規定作出處理，使這些會計信息能夠充分反映企業合并過程，并為企業發展決策而服務。

四、結語

綜上所述，目前我國企業合并會計報表在編制過程中依然存在一定的問題，而只有正視企業會計管理中存在的問題，并深入分析，才能形成有效的解決對策。當然，隨著我國新會計準則的落實，企業在合并會計報表面對的新情況也更加繁雜，而根據相關的準則體系，企業應抓住報表編制中的關鍵點，找準合并方法、確定合并差價、明確合并范圍，這樣才能保證合并會計報表編制的效率和質量。