上市公司審計失敗原因分析與對策研究

賴俊芳

（天職國際會計師事務所（特殊普通合伙）上海分所，上海 200120）

對于上市公司審計失敗而言，其通常會與公司舞弊聯系在一起，一旦出現審計失敗的狀況，即會引發較為嚴重的后果。首先，注冊會計師與會計師事務所難免會受到證監會的相關處罰，導致公眾及相關企業對其的信任度降低。其次則會使投資者對被審計的上市公司失去信心，導致被審計上市公司難以吸引到更多的投資。而更為嚴重的問題則是審計失敗有可能會擾亂資本市場的正常運轉秩序。因此，對上市公司審計失敗進行相關原因的分析與對策研究是極有必要的。

一、審計失敗的定義

對于上市公司審計失敗的相關定義，不同學者有著不同的看法。部分學者認為審計失敗主要是由于注冊會計師在實際的審計工作開展過程中，未能夠規范地執行相關的審計程序，并最終給出了不合理的審計建議。其認為審計失敗的產生，主要是由于被審計單位自身可能存在舞弊行為，而實際參與審計工作的注冊會計師未能準確地發現這些舞弊，且仍舊對被審計單位出具了相關的審計意見。此種審計失敗的產生，是由于注冊會計師未能夠依據審計準則且專業能力不足，又缺乏應有的謹慎性與獨立性，導致最終的審計失敗。但也有一部分學者認為審計失敗的產生，是注冊會計師在嚴格遵守了相關的會計及審計準則之后，且規范地執行了相關審計程序，仍未能發現被審計單位所提供的各項財務報表中所存的舞弊行為。

二、審計失敗的表現形式

1.審計目標偏離審計準則

在對被審計單位開展審計工作時，其主要的審計目標是指參與到審計工作的注冊會計師，通過各項既定的審計程序來達到預期的目的與要求。而審計目標一般又分為了審計具體目標與審計總體目標。審計總體目標是指注冊會計師在完成既定的審計工作之后，對被審計單位出具相應的審計意見。主要是被審計單位各項財務部報表是否與會計或審計準則相符，并遵循相關會計制度。審計具體目標則是被審計單位所提供的各項財務報表，是否能夠真實且準確地反映出企業自身現金流量、經營成果及財務狀況。在審計工作執行過程中，各項具體的審計目標則是將總體目標具體執行。

2.審計過程未能遵循審計原則

從過往證監會所公布的各項處罰內容來看，部分審計失敗案例均存在注冊會計師未遵循審計準則的審計行為，其人為地省略了部分審計程序。從部分審計失敗處罰公告中能夠看出，不論其是出于何種目的，部分注冊會計師未遵循審計準則的現象存有諸多原因，例如由于主觀或客觀等原因，注冊會計師未對被審計單位的財務報表是否存有舞弊及錯報漏報等行為進行合理的取證等。審計工作的開展對于審計準則的遵守，需要從內外兩方面進行有效的結合。從法律建設、制度建設、道德建設等多個方面共同努力維護。審計準則是審計工作權威性的基礎保障，是積極維護經濟發展秩序的必要手段。審計工作實際開展過程中，其對于審計準則是否嚴格遵守，是判定審計結果及審計是否失敗的關鍵因素。

三、*ST 國藥審計失敗案例研究

1.*ST 國藥審計失敗案例概述

*ST 國藥是一家主要作業于新醫藥高新技術及生物工程的上市公司。其在2010 年及2011 年連續虧損造成其面臨退市的風險。企業自身為了規避退市，*ST 國藥為了保持其上市公司地位，便選擇了通過虛增收入的方式來滿足相關財務指標需求，并于2012 年和2013 年兩個年度以不正當手段來為公司的營業收入進行虛增。2018 年12 月*ST 國藥惡意虛增營業收入的行為終被發現，給公眾及證券市場帶來了巨大的震動。而在此過程中*ST國藥如何操縱虛假財報且未被發現，以及*ST 國藥、注冊會計師以及會計師事務所是采取了哪些手段來進行財務舞弊是值得深究與探索的。

2018 年證監會發布了關于*ST 國藥舞弊事件的處罰公告。從公告中我們可以看出其不應當確認的營業收入占據了其所披露的營業收入的83.66%，這也進一步表明了公司實際經營狀況與其所披露出的營業收入存在嚴重的不符。

*ST 國藥其在進行財務造假時，主要是通過虛增營業收入來完成的。*ST 國藥與自身相關聯的法人進行虛假貿易，進而實現虛增營業收入的目的。而對于此事件，證監會于2018 年對*ST國藥及對其開展審計業務的立信會計事務所進行了相關處罰。

2.*ST 國藥審計失敗原因分析

其一，會計師事務所及注冊會計師方面。首先，注冊會計師在進行*ST 國藥開展審計工作時，簽字注冊會計師未能保持應有的職業懷疑態度，勤勉責任不足，此方面因素是導致此次審計失敗的重要因素之一。在兩位簽字注冊會計師評估審計風險的過程中，未能準確地識別出*ST 國藥進行了集體舞弊，其勤勉責任不足，給出不恰當的審計意見，是造成本次審計失敗的主要原因之一。在*ST 國藥2011 年～2014 年的營收變化中，其鋼材貿易的營收收入得到了突破性增長，這對一家醫藥銷售企業來說是極為不合理的，因此面對此方面的收入變化簽字注冊會計師需慎重對待并高度關注，但實際工作開展中兩位簽字注冊會計師并未注意到此方面，并給出了不恰當的審計意見。其次，立信會計師事務所本身存在質量控制缺陷。其在開展審計工作的過程中，存在明顯的對關聯方審計程序不到位的問題。立信會計師事務所在明確得知*ST 國藥國藥子公司與公合實業發生了鋼材采購與銷售的業務，卻對關聯方特征未進行相關的披露，職業懷疑態度欠缺，未將此方面內容作為異常狀況處理。另外，分析程序不到位的問題也在此次審計中存在。兩名簽字注冊會計師在對*ST 國藥開展審計工作的過程中，對所獲取到的各項審計證據并未進行充分的分析。例如在所提供的貿易合同中，存在合同編號不一致的問題。但是審計人員未能發現異常，且未保持應有的懷疑態度，以致于未發現*ST 國藥業務收入是存在錯報行為的。分析不到位使得注冊會計師未能發現財務報表中所存在的缺陷，這也為最終的審計失敗留下伏筆。

其二，被審計單位財務狀況原因分析。*ST 國藥其所存的財務舞弊行為無疑是給審計工作的開展加大了難度，其通過關聯企業進行營業收入的虛增，且在企業各項財務報告中進行了確認簽字，卻并沒有保證各項財務信息的準確性、完整性與真實性，這也進一步說明了被審計單位負有違法行為。此次集體財務舞弊的行為，最終導致財務信息中出現了諸多重大錯誤，導致注冊會計師被蒙混過關，難以發現企業財報中所存的各種問題，既而導致注冊會計師出具了不恰當的審計意見，最終也導致了審計失敗。

其三，監管層面原因分析。首先，當前審計市場不正當競爭進一步加劇了信息的不對稱。在當前的審計行業中，會計師事務所競爭激烈，為了進一步拉取客戶，其不僅存在減少審計費用的行為，還存在出具不恰當審計報告的問題。此種不正當的競爭行為進一步加劇了市場中信息不對稱的現象，嚴重影響了會計師事務所在審計工作中的相關判斷，導致風險急劇上升。其次，由于注冊會計師所需擔負的民事責任較少，其在審計失敗之后會受到應有的行政處罰，但其所需擔負的民事責任較低。當前存在部分注冊會計師為了進一步獲取利潤，其會鋌而走險選擇忽略部分被審計單位的造假行為，甚至于存在幫助被審計單位進行財務造假。在利益的誘惑下，部分注冊會計師很難保持其應有的獨立性，這也會導致最終的審計質量降低。

四、上市公司審計失敗原因分析

1.注冊會計師獨立性及職業道德的缺失

對于注冊會計師來說，其在審計業務開展中必備的特性即是獨立性。而獨立性又分為實質上的獨立與形式上的獨立，形式上的獨立是指外界通過第三方的視角來判斷審計人員在審計工作開展過程中，是否遵守了會計或審計準則，并執行了規范的審計程序。而實質方面則是指注冊會計師從自身角度，其作為審計人員，是否履行了相關的義務，不受外部環境干擾，堅守崗位職責。由此，也就要求審計人員在開展審計業務時務必要保持行動上及思想上的獨立。而在當前，審計活動的獨立性經常會受到外部因素的干擾，或因相關利益的影響而使獨立性喪失。審計行業的迅速崛起使得諸多會計師事務所應運而生。如此背景下，審計市場已然變為了需方市場，而作為買方的被審計單位也具備了較高的話語權。在會計師事務所規模及聲譽相差層度不多的狀況下，被審計單位更傾向于選擇價格優惠，且愿意聽從其相關意見的會計師事務所。如此就導致會計師事務所為了獲取更多的市場份額，降低自身價格。這也間接地擾亂了市場秩序，導致被審計單位與會計師事務所之間逐步形成了雇傭與被雇傭的關系，這也嚴重地違背了審計行業的初衷。

2.會計師事務所內部控制體系不全面

對于會計師事務所來說，其內部控制體系的開展是為了保障各項會計信息資料的可靠，并實現自身的經營目標。通過內部控制，能夠對企業中各項經營活動進行自我調整、規劃、約束、評價以及控制。因此，會計師事務所擁有完善且科學的內部控制體系是有著重大意義的。其不僅關系到會計師事務所審計業務開展的質量，更關乎整個事務所的延續。但當前在我國部分會計師事務所中，其重心都是放在拓展業務方面，以此來追求更大的經濟效益。但這也間接地導致了其管理水平較低，內部控制環境不夠完善，使得事務所自身的內部結構治理與內控機制不夠科學合理。部分會計師事務所僅具備內部控制制度的基礎框架，難以在具體實施中取得實質效果，無法對會計師事務所各項工作內容進行全面的掌控。一旦會計師事務所缺乏健全的內部控制體系，則就可能導致內部矛盾的產生，且對外所展現的審計質量也不盡如人意。事務所片面地追求規模的擴大與效益的擴張，卻忽視了內控的建設，為會計師事務所自身的長遠發展留下了隱患。

3.被審計單位存在制度缺陷

在我國諸多的上市公司中，其治理結構不夠完善，上市公司股票的構成中，公眾持股量較少且分散，如此以來就容易出現大股東操縱股東大會的局面產生，導致上市公司自身的經理人員及董事會人員均由大股東來任命，這也使得上市公司自身的董事會及監事會形同虛設。上市公司自身的大股東、經理人及董事會的利益被捆綁在一起，形成了一損俱損，一榮俱榮的局面，使得監事會無法發揮對上市公司董事會、執行董事及經理人的監督作用，最終導致上市公司內部制衡局面不具備實質效果。如此以來，一旦上市公司大股東獨大，內部制衡缺失，就有可能導致經營者的意志被其控制，出現業績造假等行為，這也就可能使得上市公司自身的經營目標被扭曲，且存在過多的舞弊行為及虛假財報，給企業的長遠發展留下嚴重的隱患。一旦上市公司治理結構不合理，也就給管理層的財務造假行為制造了條件。這也進一步地增加了審計人員審計業務的難度。部分財務舞弊行為可能僅是流于表面，能夠在審計工作中發現。但如若財務造假貫穿了企業數個經營年度，且隱蔽性較高，就可能造成最終的審計失敗。

五、應對上市公司審計失敗的對策與措施

1.提高注冊會計師獨立性

在當前我國的審計市場中，由于被審計單位占據著主導地位，其所發表的各項意見無疑也會對注冊會計師獨立性產生影響與干擾。但會計師事務所迫于業務所需，也會時常給注冊會計師施加壓力，這也進一步地影響了注冊會計師的獨立性。注冊會計師保持其應有的獨立性，是審計工作開展的前提，是決定審計質量的關鍵要素，一旦注冊會計師缺乏獨立性，其在開展相應工作時就難以保持應有的公正與客觀，進而影響到其所出具的審計報告意見，最終影響整體審計質量。而為了進一步提高審計質量，保持注冊會計師獨立性，其不僅需要在形式上保持獨立，在實質方面也需如此。形式方面的獨立主要是指注冊會計師在參與審計工作時不受外部環境干擾。干擾的因素可能源自于被審計單位，也有可能來源于其所屬的會計師事務所，因此要確保會計師事務所及被審計單位不能夠以任何形式的利益及威脅等，來影響注冊會計師的獨立性，左右其所發表的意見與判斷。而提高實質方面的獨立性則是指注冊會計師需著重提升自身的道德水平與素質能力，杜絕外界所給予的壓迫或誘惑，保證思想上的獨立，做到公正且公平地執行審計程序，完成高質量的審計工作。

2.提高注冊會計師職業道德建設與專業勝任能力

注冊會計師作為上市公司審計執行的主體，其自身的職業道德素質與勝任能力對審計成敗起到了直接作用。因此進一步提高注冊會計師職業道德建設與專業勝任能力是保障審計工作順利開展的前提，同時也是諸多會計師事務所需重點關注的工作內容。會計師事務所在聘用相關人員時，要在其道德與個人專業能力方面高度重視，同時在其任職期間要強化對其的職業培訓，使其能夠更好地勝任其所從事的各項審計業務。注冊會計師也需主動地去充實自身，要積極參加繼續教育，使自身的知識儲備不斷更新，與時俱進。同時需在實際工作中強化對經驗的積累，并作出相應的分析總結。要積極關注國內外優秀的審計案例，從中學習更為科學的審計工作開展方式，要對審計失敗加強分析，并結合我國上市公司的具體狀況，不斷改善自身工作狀況。在注冊會計師提高自身專業能力的同時，亦不能忽視道德方面的建設，要做到自潔自律、實事求是，且嚴格地遵守相關的規章制度。在審計程序實際執行的過程中，務必要積極地進行調查取證，堅決地反對各種弄虛作假的行為，對審計過程中所發現的矛盾點與疑點要強化分析，對所發現的問題要及時地披露。

3.構建會計師事務所的全面質量控制

當前隨著我國審計事業的蓬勃發展，諸多會計師事務所更專注于規模的擴散，導致對內部質量的控制重視性不足。但為了保障事務所更為健康穩定的發展，進一步強化自身的內部質量控制體系是極有必要的，同時也是實現審計工作規范化與法制化的必然路徑。會計師事務所在建立內部質量控制體系的過程中，須從以下幾方面著手。其一，構建審計質量管理機構，會計師事務所需成立專門的管理機構，來制定各項審計業務的標準，并對審計程序進行規范，明確各項審計業務具體的審計目標。其二，構建審計質量監督機構。會計師事務所需成立審計質量監督機構，負責監督注冊會計師及會計師事務所各項業務開展，對各項業務實際開展的狀況及時反饋信息，并進行相關管理。其三，構建審計質量的考核評估系統。考核評估系統能夠進一步地督促并激勵注冊會計師嚴格地遵守相關規范與制度要求，使其能夠保持審計工作的獨立性。通過審計質量的考核評估系統，來建立相應的獎懲機制，使注冊會計師能夠在實際工作中提高警覺，自覺自律地從事各項審計工作。

六、結語

當前針對于上市公司所出現的審計失敗給我國審計行業的發展提出了新的挑戰與要求。會計師事務所及相關從業人員需從審計失敗案例中吸取經驗，進一步促進審計行業的生存與健康發展。