新冠疫情背景下注冊會計師實施存貨監(jiān)盤的影響及建議

裴玉婷

（西安財經(jīng)大學(xué)，陜西 西安 710100）

新冠疫情蔓延和傳播，對我國社會主義經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展短期內(nèi)帶來了較大的沖擊，各行各業(yè)均遭受到了不同程度的影響。其中，對于每年忙季集中于上半年的注冊會計師行業(yè)，影響尤其嚴(yán)重。各地的防疫措施使得注冊會計師原本就時間緊任務(wù)重的工作受到了很大的限制，存貨監(jiān)盤程序尤為明顯。

監(jiān)盤指被審計單位在對各種證券、實物資產(chǎn)、現(xiàn)金等進行清查時，由審計項目組派出相關(guān)審計人員到達存貨現(xiàn)場，進行現(xiàn)場觀察監(jiān)督和抽查的過程。其目的旨在確保被審計單位對財務(wù)報表進行了合理的評估，并且獲得了充分且適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。一般來說，在企業(yè)的經(jīng)營管理中，存貨相較于其它資產(chǎn)項目，更能體現(xiàn)出企業(yè)經(jīng)營的特點。而面對日益高明的舞弊手段，“存貨”儼然成為財務(wù)造假的“安樂窩”。例如，在對著名的法爾莫公司和獐子島集團等企業(yè)進行審計時發(fā)現(xiàn)，存貨項目經(jīng)常“翻車”，由于其自身所具有種類多樣性和流動性，因而在財務(wù)舞弊中經(jīng)常被“有心人”利用的“得心應(yīng)手”，動輒上億的損失令市場愕然，這無疑給注冊會計師行業(yè)和資本市場都帶來了沉重的消極影響。為此，中注協(xié)和證監(jiān)會等機構(gòu)在存貨監(jiān)盤程序方面都制定了更為嚴(yán)格的舉措，以避免類似存貨舞弊的事件再次發(fā)生。

就在我國防控重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件取得重要的戰(zhàn)略成就，經(jīng)濟也在逐步恢復(fù)正軌之時，新冠疫情在國外繼續(xù)肆意擴散，嚴(yán)重地影響了全球經(jīng)濟，世界形勢仍然很不明朗。而受各國防控措施的影響，一些主要經(jīng)營地點和庫房位于重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件嚴(yán)重國家的生產(chǎn)和制造等企業(yè)，在存貨盤點期間由于無法得到簽證，注冊會計師不能親自到現(xiàn)場實施監(jiān)督，也無法采用其他的審計程序，以期獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這一情況無疑給注冊會計師的工作帶來了很大的困難。

一、存貨監(jiān)盤的常規(guī)要求

1.對注冊會計師的要求

根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）的規(guī)定，在存貨對財務(wù)報表具有重大影響的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對存貨進行現(xiàn)場監(jiān)盤，以獲得充分且適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，但存貨監(jiān)盤不具有可行性的情況除外。

2.存貨監(jiān)盤程序

在監(jiān)盤開始前，項目組的有關(guān)成員要對盤點現(xiàn)場進行認(rèn)真檢查，以保證應(yīng)納入盤點范圍的存貨全部包括在內(nèi)，并且要對這些存貨進行有序地排列、整理，對需要進行盤點的存貨要及時添加標(biāo)識，避免出現(xiàn)遺漏、重復(fù)進行盤點的情況。而對于沒有納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應(yīng)及時調(diào)查了解其真實原因，判斷其原因是否真實合理，并將其記錄在工作底稿中。

在監(jiān)盤進行時，應(yīng)確保相關(guān)審計人員按時到場，對管理層進行存貨盤點結(jié)果記錄的指令等程序，做出適當(dāng)?shù)脑u價，監(jiān)測被審計單位所擬定的存貨盤點程序的完成情況、再次檢查所需盤點的存貨是否全部包括在內(nèi)，并進行雙向抽盤。

在監(jiān)盤結(jié)束時，相關(guān)審計項目組成員有必要再次對盤點的現(xiàn)場進行檢查，再次核實所有需要盤點的存貨是否都已經(jīng)得到盤點；獲得已使用的、作廢的、未使用的全部盤點表單，檢查這些表單是否已經(jīng)連續(xù)的進行了編號，檢查是否已經(jīng)全部收回了發(fā)放出去的表單，并與存貨盤點的匯總記錄做比對。

3.針對存貨監(jiān)盤非常規(guī)情況的處理

根據(jù)《準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)存在導(dǎo)致審計項目組成員不能在存貨盤點的現(xiàn)場進行監(jiān)盤的情況是不可預(yù)見的時候，注冊會計師應(yīng)當(dāng)做出有效的決策，再重新選擇日期進行存貨監(jiān)盤，并且針對在此期間發(fā)生的一系列變化，要實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉．?dāng)存在導(dǎo)致相關(guān)審計人員親自到存貨盤點現(xiàn)場進行監(jiān)盤是不可行的情況時，依照規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)奶娲绦颉?/p>

二、存貨監(jiān)盤面臨的主要問題

通過對我國目前存貨盤點的程序及相關(guān)情況進行研究，不難發(fā)現(xiàn)，這種重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件，大大加深了會計師事務(wù)所進行存貨監(jiān)盤的難度。與此同時，存貨監(jiān)盤程序自身也存在著不可忽略的弊端。目前，存貨監(jiān)盤所面臨的主要問題容易出現(xiàn)在以下三個方面。

1.監(jiān)盤的地點

從被審計單位處獲取的存貨的存放地點清單，注冊會計師要堅決避免“拿來主義”，需要對該清單的完整性時刻保持關(guān)注。否則，從不完整的清單中所選出的監(jiān)盤地點，將會不具備代表性，最終使得審計的效果無法獲得保障。在確定了清單的完整性過后，注冊會計師不但要對不同倉庫存放存貨的重要性進行評價，而且還需要思量各地與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，以此來確定實施存貨監(jiān)盤程序的地點。在實務(wù)工作中，經(jīng)常會出現(xiàn)注冊會計師根據(jù)被審計單位各個倉庫的存貨余額，進行降序排列，再選擇出余額排名靠前的若干個倉庫進行監(jiān)盤的情況。這就很有可能會忽略了那些余額不重大、但用于堆放殘次品而導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險較高的倉庫，甚至是存在舞弊風(fēng)險的倉庫，極易出現(xiàn)“以偏概全”的危險。

2.針對特殊類型存貨的審計程序

在實務(wù)工作中，存貨監(jiān)盤的條件相對比較艱苦，盤點程序也比較繁瑣，經(jīng)常容易忽視掉一些必要的審計程序。例如，對于箱裝的存貨，不應(yīng)該僅僅以包裝箱上注明的件數(shù)再乘以箱數(shù)得出存貨的總數(shù)，還可以實施開箱檢查；對于袋裝的存貨，存貨的總重量不能簡單地用外包裝上標(biāo)明的含量再乘以袋數(shù)來計算，應(yīng)當(dāng)重新進行稱量。對于高難度的樣品化驗分析，注冊會計師要善于利用專家的工作。

3.在存貨的“盤點標(biāo)識”方面。

很多企業(yè)的存貨品類多、存放地點多，抑或是寄存于外部的第三方倉庫。“貼標(biāo)簽”的目的，就是在于要厘清哪些是歸屬于被審計單位自身的存貨，避免混淆，而不是讓注冊會計師在擬抽盤的項目上提前做好標(biāo)記，反而損害了審計程序的不可預(yù)見性，導(dǎo)致被審計單位提前預(yù)知并作出相應(yīng)的安排，導(dǎo)致舞弊事件的發(fā)生。

三、新冠疫情背景下進行存貨監(jiān)盤的政策要求

為減輕重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件所帶來的不利變化，根據(jù)中共中央的精神指導(dǎo)，注冊會計師協(xié)會快速做出響應(yīng)，為確保會計師事務(wù)所在重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件的影響下，仍然能夠開展審計工作，出具有質(zhì)量的審計報告，順利完成2019年度的財務(wù)報表審計工作，頒布了相關(guān)指導(dǎo)意見。

指導(dǎo)意見中提到，對于能夠有效地進行內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行、與以往年度相比也不存在較大調(diào)整，并且能夠?qū)徲嬳椖繃?yán)格執(zhí)行開箱等抽樣檢查程序，以及能夠提供精準(zhǔn)的定位信息的被審計單位，在存貨可以被清楚標(biāo)識的情況下，可以通過對存貨進行實時遠程視頻的方式，進行存貨監(jiān)盤程序。這一舉措，在一定程度上可以為存貨的存在認(rèn)定提供部分有效的審計證據(jù)。

應(yīng)特別注意的是，根據(jù)《準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，如果需要在非財務(wù)報表日的其他時間段內(nèi)進行存貨的清查盤點，注冊會計師為獲取有效的審計證據(jù)，還需要額外實施相關(guān)的審計程序，分析審計項目組未能在財務(wù)報表日實施監(jiān)盤的理由是否具有真實性和合理性，確保已經(jīng)完整地記錄了存貨盤點日至財務(wù)報表日有關(guān)存貨的變動情況，并且獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。要及時對與存貨相關(guān)的風(fēng)險進行評估，考慮對存貨采用實時遠程視頻的方式進行監(jiān)盤是否具備可行性，

還需要特別予以關(guān)注的是，對被審計單位實施實時遠程視頻監(jiān)盤存貨的審計程序，是非常規(guī)的審計程序，旨在應(yīng)對重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件影響下，審計人員無法親臨現(xiàn)場實施監(jiān)盤的特殊情況。一旦重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件以積極的方式持續(xù)發(fā)生變化，對審計工作的不利影響已經(jīng)變得無關(guān)緊要之時，就不再需要實施這些非常規(guī)的審計程序。同時，重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件不能成為注冊會計師不執(zhí)行常規(guī)的存貨監(jiān)盤程序的借口，不能片面地斷定常規(guī)程序無法執(zhí)行，不得對年報的披露日期一延再延。注冊會計師要在審計工作底稿中，記錄原本應(yīng)當(dāng)進行哪些常規(guī)的審計程序、進行了哪些常規(guī)的審計程序、哪些常規(guī)的審計程序無法執(zhí)行，以及如何實施替代的非常規(guī)的審計程序。針對所實施的非常規(guī)的審計程序，能否達到與常規(guī)的審計程序同等的效率效果，要保持實時的關(guān)注，確保可以讓審計風(fēng)險降至可接受的低水平。除此之外，就算注冊會計師經(jīng)過一系列的相關(guān)工作后，得出了對某些樣本項目執(zhí)行常規(guī)的審計程序不可行的結(jié)論，也不能就此認(rèn)為，同處于這一樣本中的其他樣本項目，不去實施常規(guī)的審計程序是理所應(yīng)當(dāng)?shù)摹?/p>

四、新冠疫情背景下進行存貨監(jiān)盤的非常規(guī)程序的局限性及注意事項

1.非常規(guī)程序局限性

根據(jù)指導(dǎo)意見，注冊會計師在適當(dāng)?shù)那闆r下，可以通過遠程視頻對存貨進行實時監(jiān)盤。而這一程序本身就存在不足之處，首先，在對管理層制定的盤點程序的實施情況進行觀測時，被審計單位在存貨盤點現(xiàn)場進行盤點的有關(guān)人員控制著視頻的遠程拍攝，這使得審計項目組的監(jiān)控范圍受到一定程度的限制，很難全面掌握盤點現(xiàn)場的情況，更無法靈活選擇適當(dāng)?shù)膱鼍昂鸵暯沁M行監(jiān)盤。與此同時，對于鏡頭之外的情況，審計項目組更是無從掌握。這些情況都會為存貨監(jiān)盤程序的執(zhí)行帶來極大的風(fēng)險和限制。其次，進行抽盤時，需要有對被審計單位盤點現(xiàn)場充分了解的基礎(chǔ)。而在缺失此基礎(chǔ)的情況下進行的存貨抽盤，會極大降低審計的效果。除此之外，由于《準(zhǔn)則》規(guī)定相關(guān)審計人員要進行雙向的抽盤，而在這一過程中，要想通過實施遠程視頻的方式，完成從實物到盤點記錄的抽盤，著實難以實現(xiàn)。同樣，在對存貨進行盤點時，審計項目組往往很難利用視頻，實時監(jiān)控存貨的實際狀況。這些限制都可能會妨礙注冊會計師準(zhǔn)確判斷被審計單位所提供的審計證據(jù)是否完整、真實和準(zhǔn)確。更值得一提的是，在出現(xiàn)舞弊情況的風(fēng)險很高時，被審計單位則更有動機利用遠程視頻手段的局限性，來干擾審計項目組，以掩蓋其舞弊事實，這就意味著產(chǎn)生了更高的審計風(fēng)險。

2.非常規(guī)程序注意事項

只有當(dāng)存貨涉及的重大錯報風(fēng)險很低、被審計單位可以對審計項目組要求實施的各項操作做到嚴(yán)格執(zhí)行、內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效的情況下，注冊會計師才可以利用當(dāng)前的視頻技術(shù)，進行存貨監(jiān)盤，否則，審計項目組將無法實用這一方法來獲得充分和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

當(dāng)審計項目組決定利用遠程視頻實時監(jiān)控的方式，檢查其他的實物資產(chǎn)時，還應(yīng)當(dāng)充分考慮該方式所具有的局限性、風(fēng)險狀況、內(nèi)部控制設(shè)計和運行的情況，結(jié)合重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件暴發(fā)前就已經(jīng)取得的審計證據(jù)、納入檢查范圍資產(chǎn)的性質(zhì)、往年的審計經(jīng)驗等因素，謹(jǐn)慎地評估利用遠程視頻實時監(jiān)盤的方式執(zhí)行檢查程序是否可行，審計項目組是否能夠因此獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

五、新冠疫情背景下進行存貨監(jiān)盤的對策建議

1.嚴(yán)把實施遠程監(jiān)控的“門檻”

注冊會計師要在遵守相關(guān)職業(yè)道德的前提下，根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會和中國證監(jiān)會等相關(guān)機構(gòu)制定的重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件防控準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合審計準(zhǔn)則中有關(guān)財務(wù)報告的編制要求，利用所具備的知識和技能、實踐工作中積累的經(jīng)驗，作出符合被審計單位存貨監(jiān)盤程序具體情況的適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，把好是否可以實施存貨遠程監(jiān)控的第一道關(guān)。

2.為遠程監(jiān)控創(chuàng)造安全的環(huán)境

注冊會計師要積極與信息安全相關(guān)專業(yè)機構(gòu)的工作人員展開協(xié)作，制定出實施存貨遠程監(jiān)控安全防護的專業(yè)技術(shù)解決方案。對監(jiān)控系統(tǒng)進行事前、事中、事后的全過程防護。提高所監(jiān)控數(shù)據(jù)的可信度，以供注冊會計師對該數(shù)據(jù)進行充分適當(dāng)?shù)乩谩Ｅc此同時，要充分利用信息技術(shù)安全領(lǐng)域?qū)＜业墓ぷ鳎贫ǔ鱿嚓P(guān)信息安全防護的有關(guān)策略，制定出一系列進行安全審計的工作流程。提高存貨遠程監(jiān)控中抵御外網(wǎng)攻擊和信息篡改的能力。通過錄像截屏留底、記錄參與盤點和監(jiān)盤的相關(guān)人員身份信息等有關(guān)程序，明確任務(wù)，責(zé)任到人，責(zé)任到崗。

注冊會計師要重視對存貨進行遠程監(jiān)控的風(fēng)險管控。提高防范風(fēng)險的意識，加快建立相關(guān)風(fēng)險控制體系。制定出應(yīng)急方案，成立相關(guān)的風(fēng)險管理團隊。

3.增加遠程監(jiān)控程序中的不可預(yù)見性

在對被審計單位進行審計的過程中，對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險進行評估時，最常用的審計方法就是增加審計過程中的不可預(yù)見性。同理，在執(zhí)行存貨遠程監(jiān)控的過程中，同樣可以運用這一方法。例如：（1）在遠程監(jiān)盤過程中，臨時通知被審計單位調(diào)整實施盤點計劃中盤點存貨順序，以避免被審計單位用提前錄制好的視頻替換攝像頭視頻；（2）臨時要求將持有不清晰攝像頭的被審計單位工作人員切換至其他參與盤點的人員；（3）在通過被審計單位人員手持視頻設(shè)備進行監(jiān)盤的同時，通過遠程操作公司的視頻監(jiān)控系統(tǒng)，實時全景觀看被審計單位倉庫的狀況，對比核實存貨盤點的真實性。

4.推動存貨監(jiān)盤的信息化建設(shè)

存貨監(jiān)盤因其自身所具有的較高的審計風(fēng)險性，其問題一直以來都廣受資本市場的關(guān)注和探討。與此同時，也和被審計單位所具有的風(fēng)險、相關(guān)審計工作者對于該行業(yè)的了解、執(zhí)行審計工作過程中選擇何種技術(shù)方法等因素是息息相關(guān)的。因此，如果可以在審計的過程中引入物聯(lián)網(wǎng)、移動設(shè)備、視頻觀測、衛(wèi)星勘察等先進的技術(shù)，在很大程度上就能夠?qū)崿F(xiàn)更為高效、經(jīng)濟的效果。通過取代原先的抽樣盤點，更深層次地提高存貨監(jiān)盤過程的準(zhǔn)確性。在重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件的危機中，一些會計師事務(wù)所開始采取實時視頻監(jiān)控的方式，同步異地監(jiān)盤。在事務(wù)工作中，利用圖像識別等有關(guān)的技術(shù)，將人工智能代替手工技術(shù)，在提高審計項目組工作效率的同時，控制了審計的人工成本。除此之外，在某些領(lǐng)域，人工智能工作的速度和精準(zhǔn)度都遠遠高于人類。

六、結(jié)語

在此次重大突發(fā)性公共衛(wèi)生事件影響下，充分暴露出注冊會計師行業(yè)發(fā)展中存在的許多不足之處，注冊會計師行業(yè)必須順應(yīng)經(jīng)濟社會的發(fā)展潮流，鼓勵創(chuàng)新，引進更多更先進的審計手段，融入到傳統(tǒng)的審計方式中，做好信息化技術(shù)的建設(shè)工作，充分利用大數(shù)據(jù)、云計算等科學(xué)技術(shù)，與科技充分融合，從根本上提高專業(yè)服務(wù)的質(zhì)量和內(nèi)涵，做好社會主義市場經(jīng)濟的“守門人”。