小型會計師事務所審計質量控制問題及對策

屈堯 劉俊萍

【摘 要】在我國注冊會計師行業中，小型會計師事務所雖然數量上占比大，但是市場份額小，競爭激烈，為了生存，事務所往往選擇犧牲審計質量以降低審計成本獲取更多報酬。文章分析小型會計師事務所審計質量方面存在的問題，并提出針對性的建議。

【關鍵詞】小型會計師事務所;審計質量;行業發展

【中圖分類號】F239.43 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674-0688（2020）11-0143-03

在我國，中小型企業占絕大多數，它們經營的業務比較簡單，業務量比較小，賬目比較簡單，對財務報表等要求相對較為寬松，也不愿意承擔高額的審計費用，因此，滿足中小企業需求的小型會計師事務所應運而生，這類事務所人員少、規模小，收費低廉，可以為中小企業提供會計、審計方面的各類服務。小型會計師事務所因自身管理、行業競爭和外部監管等多方面的原因，對審計業務的質量控制存在很多問題。本文深入分析小型會計師事務所質量控制普遍存在的問題，并從事務所本身及政府政策方面提出應對措施。

1 小型會計師事務所現狀

根據中國注冊會計師協會的劃分標準，小型會計師事務所是指年收入1 000萬元以內的會計師事務所。中國注冊會計師協會2019年發布的統計信息顯示：2018年，我國收入前十的會計師事務所中，排名前三的普華永道、德勤、安永年業務收入的總和就已經與排名靠后的會計師事務所業務收入總和基本持平。相較于大中型會計師事務所，小型會計師事務所面臨更加激烈的市場競爭與更不均衡的市場資源分配，呈現出數量占比大、收入占比小的總體特點。注冊資本低、工作人員少、注冊會計師少、業務量小是小型會計師事務所的普遍特點。由于事務所成員不多，小型會計師事務所權力相對大中型會計師事務所而言更為集中。

從事務所從業人員專業程度來看，小型會計師事務所從業人員專業能力相對大中型會計師事務所來說顯得較差。原因在于小型會計師事務所受規模所限，注冊會計師數量少，往往一位注冊會計師需同時出任本應職責分離的數個崗位，而又因小型會計師事務所經濟實力有限，無法通過更高的薪資報酬吸引到優秀的從業人員。對于會計師事務所而言，最大的競爭力就是人才，優秀的從業人員可以顯著提升事務所的競爭力，顯然，小型會計師事務所在人才競爭環節處于劣勢。

從組織結構來看，由于事務所成員不多，所以小型會計師事務所權力相對大中型會計師事務所而言更為集中。小型會計師事務所均為普通合伙企業，員工數量從數人到數十人不等，不常接收實習生。員工數量并不會影響事務所組織結構的完整性，事務所一般至少設有兩個業務小組，并設質量與風險控制小組，由主任會計師負責管理，上設合伙人會議負責決議與執行合伙事務，普遍實施高度集權化的管理模式。小型會計師事務所因缺少人力資源，組織結構簡單，會計師事務所的合伙人在事務所中起到近乎絕對的領導作用，對事務所的影響十分巨大，也直接影響審計質量。

從事務所收費標準與客戶間關系來看，小型會計師事務所市場競爭激烈，相對較低的收費標準更容易獲得客戶青睞，同時，由于能提供相同水平服務的事務所數量眾多，導致小型會計師事務所議價能力低下，即便與某客戶維持了多年審計業務關系，在客戶擴張、業績提升的情況下仍難以提高審計費用。

2 小型會計師事務所審計質量控制中存在的問題

2.1 人力資源與業務承接

小型會計師事務所人力資源不足是最顯著的問題，各業務組之間人員交叉工作，年度財務報表審計業務相對集中且需要大量人力，人力資源緊缺的小型會計師事務所的工作人員需面對更高強度的工作，而高強度的工作會增加出現疏忽的可能性，造成不必要的錯誤。

小型會計師事務所人員構成極其簡單，部分事務所呈現出家族化的態勢，家族化的人員構成可能受親屬關系的影響，忽視可能發生的錯漏，甚至有可能故意隱瞞錯漏，對審計質量控制帶來不良影響。

審計程序在實際執行中需要必要的成本，而小型會計師事務所由于規模小，為了維持事務所正常運轉，在激烈的市場競爭中保持競爭優勢，往往采用低于規定收費標準的價格來招攬客戶，在審計業務執行時則表現出“能省則省”的特點。在實際操作中，新客戶的事前審查一般都只進行簡單的了解，并不會進行嚴格的風險評估程序;而對于老客戶，事務所的信賴程度較高，往往不及時更新老客戶的信息，忽略老客戶可能產生的新的經營風險。

2.2 業務執行

小型會計師事務所在承接業務后，一般會直接將該業務分配給某一業務組，主任會計師會與客戶預約審計時間并由業務組的注冊會計師通告會計師助理具體業務執行時間，再由會計師助理根據個人參與項目數量、時間是否充裕等一系列因素決定是否參與此項目。

在審計程序方面，小型會計師事務所也盡量縮減審計執行時的成本，其大致流程如下：確定審計目標、編制審計計劃、了解并評價被審計單位內部控制、實質性程序與評價。除實質性程序之外，其他程序若上年已執行的，本年度基本會沿用上年度的結論，幾乎不會修改，如此操作可以節省一定的工作量，將有限的資源更多地投入到實質性程序中，但可能導致對被審計單位內部控制評價的失準，不能及時識別被審計單位內部控制可能出現的漏洞，從而影響審計質量。

在實際工作中，小型會計師事務所存在諸多業務執行不規范之處，例如監盤不謹慎，當出現被審計企業存在倉儲物資而倉庫位置偏遠，前往現場監盤需要較高的時間成本時，審計小組往往不會前往現場盤點。未前往現場盤點，若被審計單位有意隱瞞庫存物資情況，僅依靠被審計單位倉儲管理人員發來的資料作為審計證據顯然是不適當且不充分的，可能導致審計結果失真。

函證程序能為審計提供重要證據，而小型會計師事務所對于函證程序的處理比較隨意。為了節省成本，函證程序往往不予執行，雖然準備有詢證函，但不予發送，或直接要求被審計單位出具詢證函，期間并不對詢證函實施控制，由于對函證程序的不重視、不控制甚至不執行，難以獲取可靠的審計證據，審計質量難以保證。

上述問題的出現存在一個重要因素：小型會計師事務所的客戶都與小型會計師事務所擁有較長時間的審計業務關系，各被審計單位管理層都已對小型會計師事務所的工作人員十分熟識，而小型會計師事務所已經對這些老客戶形成一定的依賴，而這樣的業務依賴會影響審計獨立性從而對審計質量造成不利影響。雖然大中型會計師事務所也會存在客戶依賴問題，但大中型會計師事務所質量控制執行更加嚴格，同時近年來隨著審計越來越受重視，大型上市公司會固定周期更換負責審計的會計師事務所，在一定程度上降低了大中型會計師事務所的客戶依賴程度。小型會計師事務所業務范圍小，更加偏向于為地方中小型企業提供服務，再加上質量控制相對落后于大中型會計師事務所，使其客戶依賴性相對更強，獨立性受到更大威脅。

2.3 質量控制

實際工作中，小型會計師事務所并不嚴格執行三級復核程序，往往僅停留在二級復核就結束整個項目的審計工作。其主要原因在于小型會計師事務所執業注冊會計師數量少，僅3～4人，即使從形式上執行三級復核制，但參與復核的人員無論如何輪替都是熟識的同事，達不到三級復核的效果。此外，小型會計師事務所大多數為普通合伙企業，合伙人間信任程度很高，執行三級復核制時可能出現因信任過度導致未能檢查出錯漏的情況。

2.4 企業文化

小型會計師事務所并不像諸多大中型會計師事務所一樣，會塑造并對外宣傳自身企業文化。由于事務所規模小、人員少，所以在工作強度與市場競爭都較高的注冊會計師行業，小型會計師事務所更愿意將有限的人力資源投入業務的承接與執行中，進而疏于對企業文化的建設。企業文化是吸引人才的重要因素之一，小型會計師事務所未對企業文化進行有效的建設與宣傳，無法提升自身知名度，難以吸引人才，從而更加難以解決人力資源問題。

3 完善小型會計師事務所審計質量的對策

3.1 招賢納新，與高等院校建立合作關系

新進人才對于任何一家會計師事務所都是重要的任務，是企業持續經營的人力資源保證。小型會計師事務所為保證事務所存續、持續經營、完善人力資源配置，應當敞開大門，招賢納新。

小型會計師事務所可以效仿一些事務所的做法，與當地高校建立合作關系，直接面向高校招納實習生參與本所各項工作，既可以為我國會計學高等教育提供實訓資源，又可以從諸多高校學生中挑選符合本所需求的新一代人才。該做法既能在一定程度上為事務所解決人力資源問題，又能為事務所增加一定的知名度，若能與當地知名財經類院校建立長期合作關系，足以在小型會計師事務所群體中獲得一個潛在的競爭優勢，為事務所帶來更多機遇。

若建立高校與小型會計師事務所間的聯系，政府可考慮出臺一定的政策鼓勵相關專業高校與會計師事務所特別是小型會計師事務所合作，由高校直接與會計師事務所對接，每年向各個有合作關系的會計師事務所指派一定數量的學生前往實習，既能解決高校學生實習工作問題，又能幫助學生未來畢業擇業，還能夠幫助小型會計師事務所補充人力資源短板。若某學生在實習工作中表現優異，事務所極有可能向該學生伸出橄欖枝，這無疑是解決高校畢業生特別是經濟管理類專業學生就業問題的有效策略。

3.2 鼓勵小型會計師事務所建設企業文化

企業文化無疑是企業形象與人才吸引力的代表性產物，無論事務所規模大小如何，都應當營造一定的企業文化，以此為企業員工樹立在工作乃至生活中的信條。就如某事務所一樣，該事務所的企業文化為“至誠至信，唯德為嘉”，簡明扼要的8個字朗朗上口，十分好記，點出了該事務所以“誠信”和“道德”為執業信條。適當的企業文化不僅可以在行業競爭中為企業帶來文化層面的競爭力，更能對員工起到引導作用，也能通過一項特殊的企業文化吸引到有某些特質的員工，相關部門應當從文化層面出發，鼓勵小型會計師事務所建立具有自身特點的企業文化。

3.3 重視質量，規范業務執行的方方面面

質量是企業聲譽的源頭，只有不斷提高質量才能在激烈的市場競爭中占到一席之地，會計師事務所亦是如此。小型會計師事務所普遍面臨審計質量不高、不規范執行審計程序的問題，故而提高本所工作人員對審計質量、規范執行審計程序的重視是必要的。雖然小型會計師事務所確實面臨諸多生存困境，沒有足夠的經濟實力負擔高昂的審計成本，但在諸多細節予以重視仍然是可以做到的，將成本節省到可以節省的地方，而不能省略必要的審計程序，如函證程序，會計師事務所應當嚴格把握對函證的控制并確保函證程序得到有效實施，如此才能獲得充分且適當的審計證據，確保最終的審計結論真實、準確。

3.4 積極推進后續教育

后續教育是保證和提高從業人員素質的重要手段，提高人員素質可以在一定程度上彌補小型會計師事務所人才數量缺乏的短板。注冊會計師協會應為各小型會計師事務所提供量身定做的后續教育培訓，根據小型會計師事務所的業務特點設計針對性的培訓課程，幫助小型會計師事務所提高員工素質，從而提高小型會計師事務所的審計質量。

參 考 文 獻

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