函證成本與效力分析

何敏

摘要：函證是審計中不可缺失的高效力的證據(jù)，在涉及不能直接觀察、監(jiān)盤的期末余額審計時，如果對應未審數(shù)是重大的，函證成為必然的審計程序，因為函證是審計人員直接獲得的證據(jù)。但在實際審計中，因函證過程控制質(zhì)量，導致函證證據(jù)效力下降。函證過程控制難度有審計方的成本效應主觀問題，也有被函證方管理的客觀問題。這就是在審計失敗中，屢次發(fā)現(xiàn)重大錯報的科目都與函證程序有關系。為了保證函證過程中所獲取證據(jù)的效力，本文提出了建立股權式函證中心以及將函證管理納入企業(yè)內(nèi)控評價報告內(nèi)容之一的建議。

關鍵詞：函證效力風險;成本效應;內(nèi)控

函證是審計中不可缺失的高效力的證據(jù)，怎樣獲取高質(zhì)量的函證同時控制成本是事務所在審計中難點之一，在審計計劃中，審計人員可以通過初步風險評估，和采用報表分析的手段，可以簡單判斷某些科目是否存在重大錯報、或某些業(yè)務是否存在重大錯報，比如存貨中的在途物資、應收款項、金融債券等，如果存在重大錯報，審計計劃中會設計函證程序，并完成抽樣數(shù)量和明細對象的確定，現(xiàn)在的審計軟件、人工智能對這一過程都能做到低成本處理。獲取函證過程，是一個尋證過程，證據(jù)的效力與投入的成本是呈現(xiàn)正向關系的，如果效力（Y）與成本（X）建立一次函數(shù)Y=aX+b，事務所要做的是盡量讓函數(shù)斜率變大的事情。怎樣使斜率變大？另外函證過程的形式合理化，是否不存在審計失??？先讓我們看下實務中主要的問題是什么？

一、函證過程中審計三方問題現(xiàn)狀統(tǒng)計

1.事務所函證控制現(xiàn)狀

針對會計師事務所開展函證程序的具體工作情況問卷結(jié)果如下：采用%。（1）開展函證程序的方式： 跟函式（30）、郵寄式（63.33）、其他（6.67）。（2）怎樣郵寄詢證函：讓被審計單位幫忙郵寄（36.67）、自己親自郵寄（53.33）、交由其他人員郵寄（10）。（3）多次函證是否有必要：是（83.33）、否（16.67）。（4）函證回函會核對被詢證單位印章：會 36.67 ）、 不會（63.33）。（5）函證送達及時性評估數(shù)值：及時（31）、不及時（69）。（6）使用替代性程序會影響證據(jù)效力：會（16.67）、不會（83.33）。（7）各項目組獨自完成函證整個過程：大所（7）、中小所（84）。是否存在函證風險評估： 是（24）、否（76）。在上中（1）、（2）都反映出函證高成本特性，成本與人力、路線有很大的關系。（6）反映事務所對函證時間、準確送達的要求。（4）、（5）反映事務所對函證結(jié)果的形式化。（3）、（8）被函證單位的信用評估的現(xiàn)狀。（7）反映了函證在小事務所缺乏規(guī)模化。從（1）、（2）的結(jié)論可以看到郵寄依然是函證的主要方式，郵寄從開始填制到寄出都耗用大量時間，造成成本升高。（3）、（8）的問題暴露現(xiàn)在事務所在函證前的過程評估是缺少的。

2.被審計單位配合函證工作的情況現(xiàn)狀

（1）提供函證材料的時間：審計工作開始前（20）、審計工作過程中（60）、臨近審計結(jié)束日（16.67）、審計工作結(jié)束后（3.33）。（2）如何對待多次催促函證材料：先做好本職工作再提供函證材料（53.33）、在做好本職工作的同時提供函證材料（26.67）、先提供函證材料再做好本職工作（20）。（3）提供關于應收賬款函證的材料：應收賬款明細賬（100）、與某客戶交易的合同（90）、詳實的客戶資料（26.67）。（4）無法積極配合審計單位的原因：工作量大，工作時間沖突 （56.67）、剛上任，不清楚具體工作內(nèi)容（26.67）、審計人員無理要求（3.33）、其他（13.33）。從（1）-（4）反映出事務所與被審單位的溝通效率問題。

3.被詢證者回函現(xiàn)狀

（1）回函時間：1個工作日以內(nèi)（13.33）、1-3個工作日（30）、3個工作日以上（52.67）。（2）處理詢證函：做好核對工作，明確核對意見（50）、對詢證函內(nèi)容直接簽章確認（16.67）、對函證內(nèi)容不明確表態(tài)（26.67）、不確認函證內(nèi)容（6.67）。（3）是否存在專人處理：是（60）、否（40）。

從（1）-（3） 反映事務所與被函證單位的訴求時間點的沖突。

二、函證問題分析

函證成本與效率、效力是呈正向關系的。在實務中要做到成本最低，效率效力最高，唯有的辦法就是成本規(guī)模化的處理。當實務中各事務所僅依靠自身業(yè)務擴大實現(xiàn)成本規(guī)?；?，特別是對于中小事務所是不現(xiàn)實的。業(yè)務量導致函證風險評估、函證溝通、函證時間控制所需要的專業(yè)化處理不僅沒有給事務所帶來成本的節(jié)約，可能會因為這個項目導致成本增高，這有點像很多中小企業(yè)進行的ERP進程管理一樣。

1.事務所主觀問題

函證專業(yè)化，是依賴流程優(yōu)化的結(jié)果。而流程優(yōu)化的前提是流程堵塞，對于單個事務所很難出現(xiàn)流程堵塞，他們出現(xiàn)的各項目組重復勞動，和項目組溝通的環(huán)境認知成本過高。比如成都某事務所有A、B、C三個項目組，分別接到昆明、廣州、吉林的業(yè)務。他們在函證過程會出現(xiàn)資源規(guī)劃矛盾，會出現(xiàn)對被函證單位企業(yè)文化了解不足，當?shù)厝藗儍r值觀認知不足矛盾。這些都會增加事務所的函證成本，并且在時間有限的情況下增加函證效力風險。

2.事務所面對的客觀問題

事務所可能取得了真實的被函證單位的回函，當被函證單位的管理問題，會導致函證證據(jù)形式上具備法律效力，當實質(zhì)可能造成審計失敗的風險。比如事務所發(fā)函給某被函證單位，被函證單位也進行了回函，但回函的信息存在不真實的原因。這種不真實的結(jié)果，如果被事務所識別，事務所可以進行替代程序，但帶來的卻是更高的成本，如果沒有被事務所識別，會導致審計失敗，雖然從程序上事務所不需要承擔責任，但會影響事務所后續(xù)業(yè)務承接，也會導致事務所應訴成本。

三、函證過程問題解決建議

（一）中小會計師事務所建立股權式函證中心

本文所推行的函證中心主要以普華永道成都商務服務中心為原型，該服務中心旨在處理中國西南片區(qū)所有關于詢證函收發(fā)的業(yè)務，關于該服務中心的具體操作流程作者不再具體論述。大所將不同項目組函證交由函證中心處理，實現(xiàn)了低成本高質(zhì)量效應。因同業(yè)競爭，中小會計師事務所不會將自己的函證業(yè)務委托大所函證中心，但某一中小會計師事務所成立自己的函證中心又是無法辦到的，會導致成本和收益倒置，故作者構(gòu)建股權式函證中心。

1.股權式函證中心特點

（1）以網(wǎng)絡會計師事務所為基礎，創(chuàng)建股權式的函證中心，各中小會計師事務所付費委托函證中心函證，付費與業(yè)務量成正比，各會計師事務所依據(jù)股權比例參與分紅。（2）股東大小只是分紅的依據(jù)，函證中心決策層由各網(wǎng)絡會計師事務所成員組建，主要設風險管理委員會和審計委員會等。（3）函證中心日常營運設函證研究部負責依賴函證中心大數(shù)據(jù)挖掘，并與外部開發(fā)部門積極探索人工智能對數(shù)據(jù)有效性進行自檢。（4）函證中心建立類似物流公司的業(yè)務組織結(jié)構(gòu)，在不同地方設立分中心，總公司依據(jù)各事務所的業(yè)務區(qū)域，進行人工智能分派節(jié)點，分中心獲得分派任務，進行跟函，催促，匯總，上報。

2.建立股權式函證中心的可行性分析

一方面，股權式函證中心作為一個實體企業(yè)必須滿足收入大于成本的原則，只有這樣才能維持企業(yè)的正常運行。要想實現(xiàn)收入大于成本，該服務中心就必須合理估計每個項目組函證的數(shù)量和難度，并為之確定合理的收費，同時充分運用互聯(lián)網(wǎng)來控制該函證中心的成本。收益=（單位業(yè)務價格-單位業(yè)務成本）*數(shù)量+固定成本。函證中心充分利用專業(yè)化的分工，提高函證效力。利用業(yè)務量的優(yōu)勢，降低業(yè)務價格，其價格小于各事務所原來獨自的函證費用，從而實現(xiàn)規(guī)?；男?。

（二）將被審計單位函證管理納入內(nèi)控評價

對于審計人員受客觀因素導致審計成本上升和審計風險增加，筆者認為會計師事務所不需要被動接受，可以通過細化被審計單位信息與溝通內(nèi)控評價內(nèi)容，積極影響評價結(jié)果，從而倒逼被審計單位實施函證協(xié)助。函證回函的有效性內(nèi)控可以倒逼被審計單位將函證協(xié)助回函等工作納入職員績效考評。但企業(yè)存在既是被審計單位又是被詢證單位雙重角色，這就需要各會計師事務所以注冊會計師協(xié)會為中心推廣內(nèi)控評價作業(yè)標準，注冊會計師協(xié)會編寫內(nèi)控審計有效性評價并將函證管理評價納入其中。

1.企業(yè)將函證管理納入到員工績效考評

作為企業(yè)，在函證過程中擁有兩個角色，既會成為被審計單位也會成為被詢證者。不管企業(yè)是被審計單位還是被詢證者，只有將函證工作納入到對企業(yè)財務工作者和企業(yè)高層管理者的績效考評范疇，將函證的最終效果作為評價企業(yè)內(nèi)控有效性的指標，那么才能激發(fā)企業(yè)配合函證工作的激情。最終不僅能優(yōu)化企業(yè)內(nèi)控制度，還能使會計師事務所獲得較高效力的證據(jù)，一定程度上節(jié)約審計成本，降低審計風險。

2.把函證管理的有效性作為內(nèi)控審計的有機部分

若企業(yè)將函證納入到績效考評的范疇，那么僅企業(yè)單方面對函證工作的配合情況進行考評可能有失偏頗，影響考核結(jié)果。那么審計人員應當參與到函證的考評過程中。具體而言：

審計人員應當區(qū)分企業(yè)角色（被審計單位/被詢證者），若是作為被審計單位角色出現(xiàn)，那么就要做好函證過程中配合情況的考核，將配合人員的態(tài)度、提供資料的時效性、是否有隱瞞等情況作為考核標準。將最終的考核結(jié)果一方面交給企業(yè)人事部門，綜合人事部門的考核結(jié)果對相關人員進行獎懲，另一方面，審計人員將自己考核得出的結(jié)果與人事部門考核所得出結(jié)果進行分析留底，用于在后續(xù)審計過程中評價內(nèi)控有效性的參考依據(jù)。

若企業(yè)作為被詢證者，那么審計人員就要做到對自己所負責審計企業(yè)回函情況的評價，具體包括評價回函質(zhì)量、回函時效性、是否有重復回函等。審計人員在評價過程中應當主動抽查回函記錄，詢問重復回函原因。最終審計人員將評價結(jié)果一方面交給被詢證企業(yè)人事部門，會同人事部門的評價得出獎懲結(jié)果并記錄，另一方面，審計人員將自己的評價結(jié)果與人事部門的評價結(jié)果進行分析留底，用于在后續(xù)審計過程中評價內(nèi)控有效性的參考依據(jù)。

3.對函證管理實施內(nèi)控審計的可行性分析

從舞弊理論之機會分析表明，如果一個公司函證管理薄弱，那么就可能存在舞弊，這種舞弊必然導致披露信息存在錯誤，審計人員可以通過增加相關內(nèi)控測試來降低這種風險。筆者通過查閱會計師事務所相關工作底稿發(fā)現(xiàn)內(nèi)控有效性與函證次數(shù)呈反向關系，故筆者認為內(nèi)控審計應包括函證管理測試。

（作者單位：四川財經(jīng)職業(yè)學院）