新政府會計制度下差額補助事業單位核算問題探討

張曉川

摘 要：隨著我國經濟的快速發展，會計制度不斷改革創新。新政府會計制度的實施有利于提升行政事業單位的財務管理水平，提高會計信息質量。本文以地質勘查單位為例，分析新政府會計制度下會計核算工作及一些具體問題解決思路。

關鍵詞：新政府會計制度;差額補助;會計核算

一、地質勘查單位情況

地質工作，是國家或城市建設的基礎先行工作，為國家和城市發展決策提供基礎信息。因其基礎公益性，早期的地質工作由國家出資開展，隨著國家和城市建設的發展，傳統的找水找礦類任務減少，地勘單位的任務中加入了一些地質環境監測和評估類的業務，運作模式也發生了很大變化，單位經費不再由財政部門全額撥付，形成了財政補助部分隊伍經費，地勘單位通過投標等方式承攬各類財政或社會資金設立的地質專業相關業務，以獲取資金求得生存發展的局面。在事業單位改革中，大部分地勘單位被劃定為公益二類事業單位。2019年之前執行地勘單位會計制度，2019年1月1日開始執行新政府會計制度。

二、核算要求及目標分析

1.新政府會計制度的主要特點

新政府會計制度的主要變化和創新是由原來的預算收付實現制模式，形成以“雙功能、雙基礎、雙分錄，雙報告”為特點，實現財務會計和預算會計雙重功能，分別采用權責發生制和收付實現制兩個基礎，財務會計和預算會計平行記賬，提供財務會計的財務報告和預算會計的決算報告兩個報告，構建“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式。

財務會計和預算會計有不同的核算特點與要求。預算會計涉及預算、部門決算，核算工作要圍繞年初預算來進行，以收支余為基本結構，每年只需結轉一次收支結余。預算會計的存量要素中只有資金結存和結轉、結余，沒有資產、負債等內容。對收支余的核算要從多個角（緯）度進行細分，除了科目體系這個角度之外，還有其他的角度如財政屬性（需要劃分財政資金、非財政專項、其他資金）、預算功能科目、政府和部門經濟科目、基本支出和項目支出等。

財務會計則與企業核算相似，要確認資產負債，按權責發生制核算收支損益。財務會計不需要對預算方面的內容過多考慮，比如不用按功能科目核算，不用劃分基本支出，但需要每月結轉確認損益。

財務會計與預算會計在收支會計科目上存在大致的對應關系，財務會計的具體支出明細科目和預算的經濟科目上也有許多重疊，存在不小的重復工作。另外，在差額保障的二類事業單位中，非財政業務的核算涉及稅務申報事項，從實際業務量來看非財政收支的會計業務處理筆數要比財政收支筆數大得多。如何能滿足核算的需要，同時又不重復勞動，這就需要在核算工作的設計上多做考慮，要兼顧各種具體情況，根據不同的管理要求，在核算安排上各有側重同時又能相互保持邏輯核對關系。

2.地勘單位業務特點分析

地勘單位業務范圍一般為地質勘探、地質調查、地下水監測、水工環地質調查項目、地質災害評估項目、工程勘察、物探測量、化驗等。地質災害治理及鉆探施工類主要是提供施工后的工程結果為成果。地質勘探、地質調查、工程勘察、測量、評估等，主要是通過實施各種專業手段獲取資料數據，以分析研究后形成可供查詢決策的報告為成果。從地勘單位的業務范圍來看，存在一些合同額大、周期長的項目，需要同施工單位一樣進行項目核算，甚至需要根據項目進度來確認收支和損益。

3.核算應達到的目標分析

從單位的性質來看，差額保障事業單位不同于全額保障單位，全額保障單位沒有收費職能，不具備收取費用和從事經營活動的資格。差額保障事業單位則是全部或者部分具備收費職能，可以收取服務費用，要核算成本和損益，要交稅。

地勘單位基于財政差額保障的實際情況，必須承擔部分由市場配置資源的公益服務，以彌補經費不足。這就決定了地勘單位的收支核算應分兩大部分：財政收支和非財政收支。核算體系也要按照這個結構來設計，應達到既能全面完整反映單位的總體收支，又能分清財政和非財政各自的收支結構，既滿足對事業單位的管理需要以及對財政資金的使用監管，又能滿足單位參與市場活動創收發展、接受工商稅務等監管的需要。

三、核算體系設計

1.總體設計

核算科目體系的設計應區分預算會計和財務會計的不同需要來設置。以預算會計的“資金結存”科目和財務會計的貨幣資金類及有關往來類科目的對應，作為兩大會計體系的基本聯結點，保持核對關系。綜合考慮財政管理、稅務管理及本單位內部管理的需要，對兩套會計體系的收支都劃分財政資金和非財政資金兩大基本類別。在此基礎上，財務會計按權責發生制，確認資產，計提折舊，核算利潤;預算會計按收付實現制，核算收支余額。

2.財務會計核算體系中收支的基本結構

在財務會計的科目設置中，財政撥款收入是作為一級科目單列的，而財政撥款支出，是在“單位管理費用”和“業務活動費用”下設置二級科目來歸集，其下可以設三級科目展開明細核算。這樣設置的好處是方便核算非財政收支損益，為日常管理以及稅務管理提供清晰的分析結構。

3.預算會計核算體系中的基本收支結構

在預算會計的科目設置中，財政撥款預算收入也是作為一級科目單列，但預算支出卻不再分“單位管理費用”和“業務活動費用”，而是統一成一級科目“事業支出”，在其下設二級科目區分財政與非財政收支，然后再下設三級科目區分基本支出與項目支出。

另外，財務會計和預算會計都有按項目核算的問題，預算會計還要按預算功能科目和部門經濟科目展開核算，而這些如果再下設明細科目就使得科目層級很多，所以可以設置輔助核算來代替明細科目。輔助核算的設置主要有部門核算、經濟科目、功能科目、項目核算（財政專項、非財政專項、其他項目等）。

四、在核算實施過程中一些問題的解決方法

1.預算會計中資金結存與財務會計相關科目的核對

在雙分錄下，容易出現預算憑證漏做的現象。這就要求為“資金結存”科目規定好相應的財務會計上的對應科目，在確定“資金結存”的期初余額，以及日常核對時，都按這個規定好的對應關系來核對。可以把資金結存的對應科目設為：貨幣資金+其他應收其他應付+應交稅金個人所得稅+應繳財政款，這樣就能以資金為切入點，保持“資金結存”科目鉤稽關系不變，每月末進行財務、預算雙方的資金對賬，確保財務、預算賬務處理在資金上保持一致、完整。

2.工資扣款的做法及保險繳費個人部分的處理

按預算會計的一般要求，預算支出是收付實現制，工資的支出數是應發數扣減職工個人負擔的保險部分之后的數，在實際交保險時，個人部分再次從工資的相關科目支出。實踐過程中發現，由于不是財政統發工資，發放工資時會有一些代扣款，導致預算會計中按收付現實制發生的支出，與預算口徑的支出會存在差額。

解決方法：實際發放工資時，從預算會計中按應付工資進支出，各種扣款項作為往來款性質只在財務會計中通過“其他應收款――個人社會保障費（分明細）”科目核算，保證了預算會計支出的數與年初預算口徑的一致，同時，通過往來核算更符合會計要素的定義，對個人欠款的清理，也更加方便。

3.公務卡使用在預算會計何時做賬的問題

按預算會計的一般要求是在公務卡還款實際出賬時才做預算憑證，但由于公務卡還款時有可能會出現多個人集中報銷還款，銀行批量結算只有一張銀行回單，這時候作為預算憑證，涉及的功能科目、經濟科目、項目多，劃分難度大且容易出錯。

解決方法：設置“其他應付款――公務卡”科目，在經辦人辦理報銷時，將報銷金額先在此科目過渡，同時做預算會計分錄。實際批量結算還公務卡時，不必再做預算分錄。

4.未完項目的核算問題

在財務會計中，已經設有“業務活動費用”科目用來歸集履職或開展業務活動發生的支出，但對于一些按項目核算成本的業務，應先通過“加工物品”來歸集支出，然后再結轉到“業務活動費用”。期末未完的項目，其成本就放在“加工物品”科目中。

5.“單位管理費用”與“業務活動費用”的劃分問題

財務會計核算中經常會涉及管理費用和業務活動費用的劃分，對于一些管理部門和業務部門共同發生的費用，比如工資、折舊、食堂、班車等需要按人員、設備等依據進行合理分攤，避免出現單位管理費用畸大。

五、實施成效

通過對制度的不斷研究和積極探討，優化會計核算，為實現核算目標打下基礎，以期對財政補助的事業單位具有參考價值。

（1）能夠方便地核算出財政資金收支與自創收入的收支利潤。既能全面概括地了解單位的業務規模、財政補助程度，又能較準確地核算出自創收入業務的效益。

（2）資金結存的核對關系明確，能夠保持財務會計與預算會計資金上的一致，避免預算會計漏做憑證。這里的關鍵是初始時就規定資金結存的構成：資金結存=貨向資金+其他應收其他應付+其他應付工會經費+其他應付教育經費+應交稅金個人所得稅。

（3）通過設置“加工物品――地質項目”科目，類似于企業會計中的成本科目，能夠方便地歸集已完地質項目和未完地質項目費用，按權責發生制原則和配比性原則，實現收入和費用相匹配。

新核算體系下，成本、費用以及預算收支均能夠得以有效體現，從多角度多層面反映了單位運行成本，為績效考核提供所需信息，為構建科學全面的政府評價體系奠定了基礎。（責任編輯：劉海琳）