公立醫院執行《政府會計制度》相關難點問題探討

劉娟娟

摘要：依據財政部發布的《政府會計制度》和制度實施以來醫院的實踐，通過對政府會計制度施行中會計科目設置和“結算差額”科目處理中相關的難點問題進行探討，為政府會計制度實施中實務工作提出相關建議。

關鍵詞：政府會計制度;公立醫院;醫院會計制度;會計科目

引言

為了加快建立健全政府會計核算標準體系，財政部以夯實部門和單位編制權責發生制財務報告和全面反映運行成本并同時反映預算執行情況的核算基礎為目標，建立了統一現行各類行政事業單位的會計標準。2018年8月，財政部《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會

〔2018〕21號）規定，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業單位全面施行。但是公立醫院具有資金規模大，來源多，業務活動復雜等特點[1]，本文根據政府會計制度實施一年以來，在實務中的會計核算難點問題進行探討和研究。

一、會計核算的復雜性增加了科目體系設置的難度

（一）會計科目體系設置難點的具體體現

《政府會計制度》在原《醫院會計制度》的資產、負債、凈資產、收入、費用5個會計要素基礎上增加了預算收入、預算支出、預算結余3個會計要素并規定了103個一級會計科目，相比較原有的醫院會計制度的52個一級科目，增加了將近一倍。

通過對各事業單位會計制度進行統一，提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并財務報表的編制和逐級匯總編制部門預算奠定了堅實的制度基礎。但是，與其他政府會計主體相比，公立醫院會計核算的復雜性和醫院業務的多樣性增加了會計科目設置的難度。

1.財務報表體系繁多增加了會計科目設置的難度

政府會計制度主要有財務會計報表、預算會計報表、成本報表三類報表。財務會計報表主要反映整體的財務狀態。預算會計報表體系主要反映醫院的預算管理和財政收支決算情況，設置了預算收支表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表。成本報表是為了醫院成本核算和歸集設置的，為醫院醫療服務項目價格的測定和醫保改革奠定基礎。

2.財務報表附注要求披露的內容繁多增加科目體系設置的難度

政府會計制度新增了貨幣資金等20項會計報表重要事項說明，因此，我們在設置會計科目時，也需要考慮年末重要事項說明的需要，比如單位（對象）輔助核算項設置時，要考慮到該輔助核算項在多個會計科目配套使用。因此我們將單位類別和支付對象同時設置在單位（對象）輔助核算項中，既滿足應收賬款按照債權人類別進行說明的需要，又滿足業務活動費用和單位管理費用按照支付對象披露的要求。具體設置參照表1。

（二）會計科目體系設置建議及舉例

1.明細科目和輔助賬相結合，實現財務會計和預算會計的適度分離、相互銜接

由于會計科目的設置既要達到核算和管理需求，又要簡單明了，提高效率，醫院應結合自身業務類型、管理流程和管理需求，采用明細科目核算和輔助賬核算相結合的方法。輔助賬核算主要有以下優勢：設置一套輔助核算類可以在多個會計科目中使用，一個會計科目也可以設置多個輔助核算項，所以使用輔助核算可以實現會計多維度核算。由于財務會計和預算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，在設置科目體系時還應該按照財務會計和預算會計的側重不同，做到繁簡結合、突出重點、簡化操作。

2.本文以費用類科目為例說明會計科目設置思路

《關于醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》中提到，醫院應當在新制度規定的“5001業務活動費用”科目下按照經費性質（財政基本撥款經費、財政項目撥款經費、科教經費、其他經費）進行明細核算。另外，在《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》中提到，為滿足成本核算需要，“業務活動費用”科目下應按照“工資福利費用”“商品和服務支出”“對個人和家庭的補助費用”“對企業補助費用”“固定資產折舊費”“無形資產攤銷費”“公共基礎設施折舊（攤銷）費”“保障性住房折舊費”“計提專用基金”等成本項目設置明細科目，歸集醫院能夠直接計入業務活動或計算計入業務活動的費用。醫院根據制度規定和結合實際情況，可以按照如下思路設置費用類明細科目，具體如表2所示。

從表2可以看出，費用類科目僅設置到二級明細科目，其他明細核算通過經濟分類輔助賬實現。經濟分類按照《政府收支分類科目》中“部門預算支出經濟分類科目”結合醫院實際情況設置。費用類科目輔助賬核算設置方法主要有以下優點：（1）減少明細科目級次，大大減少了會計科目數量。如果費用類科目全部采用明細科目核算，在每一個經費來源下都要設置一套相同的明細科目，使會計科目數量成倍增長，不但重復煩瑣，而且不易操作。按照政府收支分類科目設置經濟分類輔助核算，部門預算支出經濟分類科目中的“類”與我們設置的二級明細科目存在對應關系，期末可以通過核對收入費用明細表和業務支出明細表，對賬務處理的準確性進行核對。（2）對業務活動費用和單位管理費用的商品和服務支出二級明細科目同時設置部門和單位（對象）輔助核算，既能滿足成本核算要求，又能滿足會計報表重要事項說明中業務活動費用的披露要求。

二、“結算差額”會計科目期末處理方法

《關于醫院執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》中規定，醫院應該在事業收入下設置結算差額明細科目。但是對于“結算差額”會計科目的處理《政府會計制度》中并沒有明確說明。對于“結算差額”會計科目的會計處理本文從以下三個方面分析。

（一）沿襲原有的醫院會計制度處理，按比例調整收入，月末無余額

2012年衛生部規劃財務司編寫的書中對“結算差額”的處理方法做了詳細說明。計算該結算差額和產生該結算差額的醫療收入的比例，按照計算出來的比例調整醫療收入的明細。但是藥品零加成已施行多年，2020年衛生材料也開始施行零加成，如果繼續按照該計算方法，會影響藥品和衛生材料的收入，繼而藥品和衛生材料收入和支出的不配比，導致財務賬務上藥品和衛生材料不是零加成。

若要沿襲使用上述方法，我們對具體做法進行如下改進。我們在計算結算差額和醫療收入的比例時，將醫療收入中扣除藥品收入和衛生材料收入，在將結算差額在醫療收入的各明細項目進行分配時也不考慮藥品和衛生材料明細科目。

（二）期末將“結算差額”結轉到“本期盈余”會計科目

期末，不對結算差額明細科目做特殊處理，直接同醫療收入的其他明細科目一樣，結轉入“本期盈余”。

但是該處理方法有以下不足：醫療收入數據有一定偏差，該處理方法下，填報的醫療收入包含了可能無法收回的收入部分?，F有的醫保形勢下，直接將“結算差額”計入“本期盈余”可能會虛增收入。繼而期末計提醫療風險基金和職工福利基金的數額可能變大。

結語

綜上所述，政府會計制度在醫院全面實施是一個復雜的工程，必然會面臨新問題，需要醫院行業同仁共同研究。醫院財務人員也應從“業務處理型”轉向“管理型”，促進醫院業財融合，不斷提升財務管理價值，為醫院的發展發揮更大的作用。

參考文獻

[1]鄭大喜.《醫院會計制度》與《政府會計制度》會計標準的比較分析[J].中國衛生經濟，2017，36（1）：85–89.