醫院本年盈余與預算結余差異問題研究

林建飛 張媛

摘 要：《政府會計準則——基本準則》和《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的發布，確立了政府會計核算新模式，即財務會計與預算會計適度分離又相互銜接，這是政府會計改革的一次重大理論和實踐創新。其中，采用“平行記賬”和編制“本年盈余與預算結余差異調節表”是此次改革的重要創新。對公立醫院本年盈余與預算結余差異產生的原因、形成差異的會計業務進行分類解析，提出設置輔助明細項目的差異調整方法。

關鍵詞：本年盈余;預算結余;差異調整

中圖分類號：R197.3 ? ? ? ?文獻標志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2020）30-0091-02

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》自2019年1月1日起開始施行。新制度的出臺是政府會計改革的又一個重要節點，對完善政府會計體系建設具有重要的實踐意義和理論意義。政府會計制度引入權責發生制，創建了財務會計與預算會計雙重核算的會計核算模式。

一、本年盈余與預算結余差異相關理論

第一，本年盈余。本年盈余是醫院當年各項收入、費用相抵后的余額，反映了醫院在一定會計期間內的運行結果。醫院必須按會計期間結轉全部收入和費用，保證本年盈余歸集完整、計算準確。

第二，預算結余。預算結余是指預算年度內預算收入、預算支出相抵后的資金結余，預算收入是指醫院在預算年度內取得的并納入預算管理的現金流入，預算支出是指醫院在預算年度內發生并納入預算管理的現金流出。預算收入一般在實際收到時予以確認計量。預算支出一般在實際支付時予以確認計量。這里的現金是廣義現金的概念，包括現金、銀行存款、零余額賬戶用款額度等。

第三，差異。財務會計本年盈余與預算會計預算結余之間的差異，是由于其核算原則不同，導致確認收入、支出的口徑和時間不同。本年盈余與預算結余之間的差異是收入、支出確認原則不同產生的差異，而不是資金收付的差異。

二、本年盈余與預算結余差異產生的原因

第一，會計核算基礎不同。財務會計與預算會計不同的核算基礎，是本年盈余與預算結余之間差異形成的主要原因。財務會計采用權責發生制進行會計核算，凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應負擔的費用，都應作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使當期收付現金，也不應當作為當期的收入和費用。預算會計采用收付實現制進行會計核算。凡是當期實際收到和支付的現金，均應作為當期的收入和支出;凡是不屬于當期收支的現金，均不應當作為當期的收入和支出。

第二，會計核算范圍不同。財務會計核算范圍包括醫院所有經濟業務。財務會計對醫院發生的全部經濟業務進行會計核算，主要反映和監督醫院財務狀況、經濟運行情況及現金流量情況等。

預算會計核算范圍是納入部門年度預算管理的經濟業務。預算會計對醫院發生的全部預算收入和支出進行會計核算，主要反映和監督部門預算年度收支執行情況。

三、形成差異的會計業務分析

（一）貨幣資金之間借貸業務

該類業務財務會計進行業務核算，預算會計不進行業務核算。財務會計、預算會計之間無差異，如提現、存現、各銀行賬戶之間轉款等業務。

1.提現業務。財務會計業務處理，借：庫存現金;貸：銀行存款等。預算會計不進行業務處理。

2.存現業務。財務會計業務處理，借：銀行存款等;貸：庫存現金。預算會計不進行業務處理。

（二）不涉及貨幣資金的經濟業務

財務會計進行會計核算，預算會計不進行會計核算。涉及收支科目，產生差異，該差異為暫時性的。不涉及收支科目，兩者無差異。發生應收款項時確認收入，而不確認預算收入。收回應收款項時，確認預算收入。由于收入和預算收入的確認時點不同，如果應收款項跨期收回，則兩個會計期間當期的收入與預算收入均產生差異，全部收回應收款項后，由此產生的本年盈余與預算結余之間不存在差異。

1.發生應收賬款時財務會計業務處理，借：應收賬款;貸：事業收入。預算會計不進行業務處理。

2.收回應收賬款時財務會計業務處理，借：銀行存款;貸：應收賬款。預算會計業務處理，借：資金結存;貸：事業預算收入。

應收款項計提壞賬準備、確認壞賬損失時，確認費用;沖減壞賬準備時，沖減費用，預算會計不進行賬務處理，當期的費用與預算支出之間存在差異。應收款項逾期無法收回，報經批準后予以核銷，沖減壞賬準備和應收款項，核銷以后應收款項確認的收入和計提壞賬準備確認的費用相互抵消，對本年盈余沒有影響。已經核銷不需上繳的應收款項在以后期間收回，沖減壞賬準備，從而減少當期確認的費用，增加本年盈余，預算會計確認預算結余，本年盈余與預算結余不形成差異。

從患者預收款項時，不確認收入，確認預算收入。確認有關收入時，如果收到補交款，按照預收賬款和補付金額確認收入，按照補付金額確認預算收入;如果退回預交金，則按照預收賬款與退款金額的差額確認收入，按照預交金退回的金額沖減預算收入。如果發生預收賬款和確認有關收入不在同一會計期間，則兩個會計期間當期的收入與預算收入均產生差異，全部確認有關收入后，本年盈余與預算結余之間不存在差異。

（三）貨幣資金與收入、支出類科目之間的經濟業務

財務會計、預算會計都進行業務核算，不產生差異。

（四）貨幣資金與其他資產類科目之間經濟業務

財務會計、預算會計都進行業務核算。例如取得短期投資業務時，財務會計確認短期投資，預算會計確認短期投資支出。收到購買時已到付息期，但尚未領取的短期投資利息時，財務會計沖減短期投資，預算會計沖減投資支出。出售短期投資業務時，或到期收回短期投資本息，預算會計按照短期投資的賬面余額沖減投資支出或其他結余。如果這些事項發生在不同會計期間，則各期的費用和預算支出之間存在差異。

1.短期投資、長期投資本金部分的經濟業務。例如以貨幣資金對外投資，財務會計業務處理，借：長期股權投資/長期債券投資/短期投資;貸：銀行存款。預算會計業務處理，借：投資支出;貸：資金結存。再如出售或到期收回債券本金，財務會計業務處理，借：銀行存款;貸：短期投資/長期債券投資。預算會計業務處理，借：資金結存;貸：投資支出/其他結余。

2.其他資產類科目多為暫時性差異。

（五）貨幣資金與負債類科目之間的業務

財務會計、預算會計都進行業務核算。借入各種短期借款，財務會計確認短期借款負債，預算會計確認短期借款的債務預算收入，當期財務會計收入與預算會計收入之間存在差異。歸還短期借款財務會計沖減短期借款，預算會計確認債務還本支出，當期費用與預算支出之間存在差異，歸還后本年盈余與預算結余之間不存在差異。

取得各種長期借款時，財務會計確認長期借款，預算會計確認長期債務預算收入。當計提借款利息時財務會計確認費用。在分期實際支付利息時，預算會計才確認預算支出，如果計提利息和實際支付利息不在同一會計期間，則兩個會計期間的費用與預算支出之間存在差異。歸還長期借款本息時，按照實際支付的本金和利息確認預算支出，當期費用與預算支出之間存在差異。

1.貨幣資金與短期貸款、長期貸款本金部分的經濟業務。例如取得借款賬務處理，財務會計業務處理，借：銀行存款——某某銀行;貸：短期借款——某某銀行/長期借款——本金。預算會計業務處理，借：資金結存——貨幣資金;貸：債務預算收入——某某銀行。再如償還借款業務的賬務處理。財務會計業務處理，借：短期借款——某某銀行/長期借款——本金;貸：銀行存款——某某銀行。預算會計業務處理，借：債務還本支出;貸：資金結存——貨幣資金。

2.貨幣資金與其他負債類科目多為暫時性差異。

（六）未納入預算的經濟業務

財務會計進行業務核算，預算會計不進行業務核算。

例如房屋出租收入業務，取得租金收入時，財務會計業務處理，借：銀行存款;貸：應繳財政款。上繳財政，借：應繳財政款，貸：銀行存款。預算會計不做賬，尚未納入預算。

出租收入回撥（納入預算）財務會計業務處理，借：銀行存款;貸：財政撥款。預算會計業務處理，借：資金結存;貸：財政撥款預算收入。

四、差異調節方法

按照新政府會計制度要求，財務報表附注每年度編報1次，因此差異調節表1年需要編制1次。但到年末時再查找分析差異事項，編制差異調節表，工作量較大容易產生差錯。建議設置“差異調節”輔助明細賬，日常記錄本年盈余與預算結余的差異事項，便于年末編制調節表。加強財務信息化建設，差異事項涉及財務會計和預算會計的收支業務，探索利用信息化手段，統計分析涉及本年盈余與預算結余差異的業務和事項，進行科目歸集，自動生成本年盈余與預算結余差異調節表。

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