淺談研發支出審計

侯黎明

（信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）重慶分所，重慶 401122）

研究活動是企業生產經營過程中的重要組成部分，大型研發項目往往具備開發周期長、投入金額大、成果具有不確定性的特征，屬于高風險的審計領域。現行會計準則對研發過程中發生的成本費用制定了原則性的指導，其中研究階段的支出全部費用化，開發階段可以有條件的資本化。研究階段和開發階段劃分、資本化確認時點，涉及大量主觀、專業的判斷，為企業實現盈余管理、平滑利潤，操控關鍵財務數據誤導投資者提供了可趁之機。

一、研發費用涉及的準則規范

《企業會計準則第6 號——無形資產》第七條規定：“企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。”同時對研究階段和開發階段的會計處理進行了規范“企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益”。

根據目前現行的《企業會計準則第6 號——無形資產》及應用指南可以看出，對于研究開發核算首先需要判斷區分研發項目處于研究階段還是開發階段，如果處于開發階段需要進一步判斷是否滿足資本化的條件。研發開發階段的劃分與企所處的行業密切相關，即便是親身參與研發的團隊也難把握兩個階段的轉行時點，在確認資本化時點更是依賴于大量主觀判斷。

二、審計風險

（一）研發費歸集不當

我國對高新技術企業的扶持力度較大，獲得了高新技術認證的企業可以享受15%的優惠稅率，與普通稅率25%相比降低了40%。要獲取高新技術認證的資格，需同時滿足八個條件，其中一個是研發費用支出占收入的比重達到一定的要求。企業可能為滿足高新技術企業的認定，存在將不屬于研發費用支出納入核算的動機。

（二）資本化確認時點確認不當

由于研究階段和開發階段以及資本化確認時點在目前會計準則中規定的界限比較模糊，使得企業在會計上具有可操作性，并且我國財務報告對研發活動的信息披露較為簡單，資本化支出更是具有傳遞信號的作用，企業可以通過有意識得選擇研發費用資本化時點，間接形成企業的無形資產，從而影響企業資產負債率和利潤率。

（三）研發支出減值風險

某些研發項目持續周期較長，因此在期末報表上可能存在大額的研發支出。在激烈的競爭環境之下，各家公司在研發進度與研發成果上存在差異，若企業處于落后狀態可能存在減值風險；另外開發的一些高科技產品，前期對資金投入較大研發周期長，如果客戶的需求發生改變，大眾對產品的接受程度不高，也存在著減值風險。

三、研發支出審計應對措施

（一）復核研發支出核算內容

根據財稅[2015]119 號文，要求享受加計扣除的研發費用應按照研發項目設置輔助賬，準確歸集核算各項目的實際發生的費用。注冊會計師應以企業研發流程和業務模式為基礎，分析成本費用的歸集和分配是否合理，分配方法在前后會計期間是否保持一致，分析研發支出中每項資源的占比是否合理。

（二）謹慎確認資本化時點

1.基于總體層面分析，識別盈余管理動機

通過對被審計單位整體財報表分析，利用財務指標、利潤波動分析、了解融資需求等方式，識別企業是否存在利用研發支出會計政策實施盈余管理的動機。企業是否存在融資需求、是否具備良好的償債能力；企業是否有業績考核壓力，利潤水平是否是處于盈虧平衡點；是否存在平滑利潤點動機，收入起伏比較大但是利潤比較平穩。

2.關注企業內部控制情況

由于研發費核算中涉及的管理層主觀判斷難以定量去分析，因此建立并執行良好的內部控制制度有助于提高會計信息質量，也有助于注冊會計師復核管理層的判斷是否恰當，依據是否充分。注冊會計師應當關注與研發費用有關的內部控制，明確每一階段的完成目標，規范每一階段的完成標志并和驗收資料。

3.逐條測試資本化五條件

對資本化開始時點的5項條件進行逐條測試，注冊會計師進行獨立的專業判斷。①完成該技術的可性性，注冊會計可以通過查看可行性報告、立項等資料獲取該項目是否可行的相關信息；②完成和使用該無形資產的意圖，注冊會計師可以通過訪談企業管理人員和研發項目帶頭人加以佐證；③無形資產產生經濟利益的方式，注冊會計師可以了解該無形資產所在用市場，判斷對該無形資產的需求；④擁有足夠的資源完成該項無形資產的開發，了解企業人員的配置，資金支持來源情況；⑤能夠可靠計量，企業是否對每項研發項目進行單獨核算，能夠合理發生的人工費、材料費等在各個項目之間合理分配等。

4.利用專家的工作

由于研發項目通常專業性強，注冊會計師可能不具備相關領域的專長，為了更準確地了解相關項目情況，必要時注冊會計師可以向咨詢行業內的專家進行咨詢，結合咨詢結果判斷資本化時點的合理性。

四、執行減值測試程序

根據《企業會計準則講解（2010）》“對于尚未達到可使用狀態的無形資產，由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當每年進行減值測試。”因此，對于仍處于開發階段的研發項目，注冊會計師應當執行減值測試程序。注冊會計師可以通過了解資產負債表日后發生的事項，如市場是否發生變化，技術是否已經更新迭代；競爭對手是否率先研制成功，形成產壁壘，判斷研發項目是否出現了減值跡象。

由于研發費用核算涉及大量主觀判斷，是審計工作的難點，注冊會計師應保持謹慎的職業態度，分別對研發費用的歸集到階段的劃分以及后續計量進行分析，選著恰當的審計程序獲取足夠的審計證據，降低審計風險。