淺論合同成本

趙娟

摘要：本文根據修訂后《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）有關合同成本內容，分析合同履約成本、合同取得成本和增量成本在會計實務的表現形式及其特點，探討其會計處理方法，以期指導會計人員做好合同成本的會計核算工作。

關鍵詞：合同成本 合同履約成本? 合同取得成本? ?增量成本

財政部于2017年7月5日發布修訂后《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號），要求其按照范圍分步驟實施。《企業會計準則第14號——收入》（下稱“新收入準則”）新提出合同成本概念是準則一個必須探討的問題之一。筆者認為“新收入準則”論述中所指合同成本包括合同履約成本、合同取得成本和增量成本。在此，對合同成本的幾個專業術語做粗淺探討。

一、合同履約成本

（一）合同履約成本

1.合同履約成本的概念。合同履約成本屬于存貨，是指企業為完成履約合同而歸集的，發生或將要發生的直接人工、直接材料、制造費用或類似費用等的成本。

2.合同履約成本的特點。企業產生合同履約成本，應當將其作為確認為一項資產。合同履約成本具有以下特點：一是該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關。履約成本與其他產品成本項目一樣，包括直接人工、直接材料、制造費用或類似費用、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發生的其他成本。二是該成本增加了企業未來用于履行或持續履行履約義務的資源。合同履約成本不僅包括發生的實際成本，也包括將來發生的與履約合同相關的直接材料、直接人工和其他間接費用等。三是該成本預期能夠收回。合同履約成本與履約合同密切相關，通過履約取得收入，從而能夠得到補償。因此，合同履約成本不論發生，還是沒發生，預計將來一定能夠收回。

（二）合同履約成本的核算

1.“合同履約成本”會計科目。（1）用途：核算企業為履行當前或預期取得的合同所發生的、不屬于其他企業會計準則規范范圍且按照收入準則應當確認為一項資產的成本。企業因履行合同而產生的毛利不在本科目核算。（2）性質：成本類科目。（3）結構：借方登記歸集的合同履約成本費用，包括直接材料、直接人工和其他歸屬于合同的各類相關費用，貸方登記轉入“主營業務成本”“其他業務成本”等當期損益的合同履約成本。余額在借方，表示企業尚未結轉的合同履約成本。合同規定科目可按合同設置二級科目，分別“服務成本”“工程施工”等明細科目進行明細核算。

2.核算舉例。【例1】甲小型建筑公司接受開發商委托建設一座幼兒園大樓。合同預計工期2年，2019年4月1日開工建設，2021年3月底完工，驗收交付使用。幼兒園大樓預計總成本為10 000 000元，至2019年12月31日，實際支出4 600 000元：直接人工為1 200 000元，直接材料為2 600 000元，機械作業費為900 000元，以銀行存款支付其他直接費用和工程間接費用為100 000元。年末財產清查時查明：幼兒園大樓工程使用的材料中，已領未用材料物資的成本為600 000元;2020年12月末，實際累計支出8 500 000元：直接人工為3 100 000元，直接材料為3 500 000元，機械作業費為1 200 000元，以銀行存款支付其他直接費用和工程間接費用為900 000元。假設不考慮增值稅。會計處理如下：

（1）2019年末，實際發生費用：

借：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓? 4 600 000

貸：應付職工薪酬 1 200 000

原材料? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 2 600 000

機械作業費? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 900 000

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 100 000

（2）2019年末，結轉成本：

合同完工進度=（4 600 000-600 000）/10 000 000×100% =40%

完工產品成本=10 000 000×40%=4 000 000（元）

借：主營業務成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 0000 000

貸：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 4 000 000

（3）2020年末，實際發生費用：

借：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓? 3 900 000

貸：應付職工薪酬 1 900 000

原材料? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 900 000

機械作業費? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 300 000

銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

（4）2020年末，結轉成本：

累計合同完工進度=8 500 000/10 000 000×100%=85%

本年度完工產品成本=10 000 000×85%-4 000 000= 4 500 000（元）

借：主營業務成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 500 000

貸：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 4 500 000

需要注意的是，企業對在生產經營活動中發生的下列支出，應當將其計入當期損益：一是管理費用。企業發生的期間費用，一般應由本企業負擔，不得計入合同履約成本，除非在合同中注明這些費用由客戶承擔。二是與履約合同沒有直接關系，純屬意外災害產生的損失。這部分非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用）等各類支出，為履行合同發生但未反映在合同價格中。三是與履約義務中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相關的支出，即該支出與企業過去的履約活動相關。四是無法在尚未履行的與已履行（或已部分履行）的履約義務之間區分的相關支出。

（三）合同履約成本的披露

企業在編制財務報表時，對于滿足合同履約成本條件，并確認為合同履約成本的資產，應按照有關規定在資產負債表中披露。具體披露要求如下：

第一，初始確認時，即本年度增加的合同履約成本，攤銷期限不超過一年或一個正常營業周期的，在資產負債表中列示為存貨。

第二，初始確認時，攤銷期限在一年或一個正常營業周期以上的合同履約成本，在資產負債表中列示為其他非流動資產。

二、合同取得成本

（一）合同取得成本的概念

1.合同取得成本的概念。合同取得成本是企業為取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本。企業為取得合同發生的增量成本預期能夠收回的，應當作為合同取得成本確認為一項資產。

2.合同取得成本的特點。（1）合同取得成本屬于增量成本;（2）合同取得成本與取得合同有關。凡支出金額大小與取得合同無直接關系的費用，如律師費、差旅費、業務招待費等一律計入當期損益;（3）合同取得成本是本期發生，以后期間攤銷的費用。

（二）合同取得成本的取得核算

1.“合同取得成本”科目。（1）用途：核算企業取得合同發生的、預計能夠收回的增量成本。（2）性質：成本類科目。（3）結構：借方登記發生的合同取得成本，貸方登記轉入或分攤計入“主營業務成本”“其他業務成本”等科目的成本，余額在借方，反映企業尚未結轉的合同取得成本。“合同取得成本”科目可按合同進行明細核算。

2.核算舉例。【例2】乙公司是一家咨詢公司，其通過競標贏得為期10個月的一個新客戶，為取得與該客戶的合同，乙公司聘請外部律師進行盡職調查以銀行存款支付相關費用為15000元，為投標發生差旅費為10000元，為取得該合同增加銷售人員傭金費用為5000元。乙公司預期這些支出未來均能夠通過取得的咨詢費收入得以補償收回。乙公司履約后每期取得咨詢費收入10 600元（含600元增值稅），存入銀行。

分析：聘請外部律師進行盡職調查的支出不屬于增量成本，應計入當期損益;因投標發生的差旅費也不屬于增量成本，應計入當期損益。對于銷售人員傭金則為合同取得成本，確認為一項資產。會計處理如下：

借：管理費用——律師費? ? 15 000

——差旅費? ? 10 000

合同取得成本? ? ? ? ? ? 5 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? 15 000

其他應收款——備用金 10 000

應付職工薪酬? ? ? ? ? 5 000

攤銷時：

借：銷售費用? ? ? ? ? ? ? 500

貸：合同取得成本? ? ? ? 500

收到咨詢費收入：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 10 600

貸：主業業務收入? ? ? ? ? ? 10 000

應交稅費——應交增值稅? ? ? 600

三、增量成本

（一）增量成本概念

1.增量成本的概念。增量成本屬于管理會計概念，它有狹義增量成本與廣義增量成本之分。狹義增量成本是指企業取得合同而產生，不取得合同就不會發生的成本，例如企業因現有合同續約或發生合同變更需要支付的額外傭金等;廣義增量成本是指兩個備選方案相關成本之間的差額。因此，增量成本一般又稱為差量成本。“新收入準則”對增量成本意有所指為狹義增量成本。

2.增量成本的特點。滿足增量成本的條件，且將其確認為資產的成本，屬于增量成本。增量成本具有如下特點：（1）增量成本與合同直接相關。簽訂合同就發生成本，不能簽訂合同，就不會發生成本。如，傭金因合同簽訂或變更合同發生，則屬于增量成本，沒有簽訂合同，或沒有變更合同，就不會支付傭金，則就沒有增量成本;反之，差旅費、律師費等不論是否簽訂合同或變更合同，只要去投標，就會支付差旅費、律師費等費用，則不屬于增量成本。（2）初始確認時攤銷期限不超過一年或一個正常營業周期的，在資產負債表中列示為其他流動資產;（3）初始確認時攤銷期限在一年或一個正常營業周期以上的，在資產負債表中列示為其他非流動資產。

（二）增量成本核算

前邊已經介紹，需要攤銷的增量成本通過“合同取得成本”科目核算;不需要攤銷的增量成本，可以直接計入當期損益。這里需要注意的是，如果當期發生，計入當期損益的增量成本，不進行攤銷，因而可不通過“合同取得成本”科目核算，列作資產處理。

【例3】丙公司為軟件開發公司。其營銷政策規定，營銷部的員工每銷售一套軟件，取得一份新的合同，可以獲得提成1 000元，一套軟件價款318 000元（含增值稅18 000元）。假設本月王經理銷售軟件一套，根據合同收到價稅款存入銀行。會計處理如下：

1.簽訂合同，收到價款：

借：銀行存款? 318 000

貸：主營業務收入? ? ? ? ? ? 300 000

應交稅費——應交增值稅? 18 000

2.結算傭金：

借：銷售費用? ? ? 1 000

貸：應付職工薪酬? 1 000

四、合同履約成本減值的核算

（一）“合同履約成本減值準備”科目

1.用途：核算與合同履約成本有關的資產的減值準備。

2.性質：資產備抵科目。

3.結構：貸方登記計提的與合同履約成本有關的資產發生減值金額，借方登記轉回已經計提的資產減值準備數額，期末貸方余額，反映企業已計提但尚未轉銷的合同履約成本減值準備。

（二）合同資產減值損失的計算

合同履約成本因為簽訂虧損合同，而存在虧損合同的標的物資產，在賬面上反映為合同履約成本。當這部分資產賬面價值高于企業因轉讓與該資產相關的商品預期能夠取得的剩余對價，以及為轉讓該相關商品估計將要發生的相關稅費等成本時，應對其超出部分做計提減值準備，并確認為資產減值損失。

同樣，以前期間合同資產減值的因素之后發生變化，使得合同資產賬面價值又低于企業因轉讓與該資產相關的商品預期能夠取得的剩余對價，以及為轉讓該相關商品估計將要發生的相關稅費等成本時，應當及時轉回原已計提的資產減值準備，并計入當期損益，但轉回后的資產賬面價值不應超過假定不計提減值準備情況下該資產在轉回日的賬面價值。

（三）核算舉例

【例4】接【例1】，假設甲小型建筑公司接受開發商委托建設的幼兒園大樓合同總金額為12 000 000元（不考慮增值稅），委托人分三次于2019年底、2020年底和工程全部完工時等額付款。2020年底，因材料價格上漲，可能預計總成本等于12 100 000元，該項合同總計虧損100 000元;2021年初，材料成本降低預計損失消失。會計處理如下：

2019年會計處理與【例1】相同。

（1）2020年末，有關成本及資產減值的會計處理：

分析：總成本=12 100 000元，完工程度為85%，則本期結轉成本如下：

完工產品成本=12 100 000×85%-4 000 000=6 285 000（元）

會計分錄：

借：主營業務成本 6 285 000

貸：合同履約成本——工程施工——幼兒園大樓 6 285 000

分析：由于本期確認的合同成本6 285 000元，確認的合同收入5 400 000（12 000 000×85%-4 800 000）元，本期虧損總額為885 000元，抵減上年計入利潤總額的合同毛利800 000（4 800 000-4 000 000）元，甲公司本年度實際虧損（885? 000- 800 000）85 000元，預計還將虧損15 000（12 100 000—12 000 000-85 000）元。因此，甲公司本年末應計提資產減值準備會計處理如下：

借：資產減值損失? ? ? ? 15 000

貸：合同履約成本減值準備 15 000

（2）假如甲公司資產減值全部轉回，則會計處理如下：

借：合同履約成本減值準備? 15 000

貸：資產減值損失? ? ? ? 15 000

合同履約成本是常見的成本核算業務，增量成本是簽訂合同發生的附帶成本，當期增量成本計入當期損益，分期攤銷的增量成本屬于合同取得成本。而因為取得或變更合同才會有收入，才會預期得以補償，從而形成取得成本。合同主要標的則是合同履約成本。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.2020年度全國注冊會計師統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2020.4.

作者單位：山東圣大建設集團有限公司