環境審計流程重構研究

程亭

[摘 要] 目前各環境審計案例所展現的環境審計流程與一般的審計流程區別不大，多在環境審計項目立項或接受審計委托后，依常規審計次序和步驟進行，即審計項目準備、實施和終結報告。最高審計機關國際組織（INTOSAI）制定的各項環境審計指南中對環境審計流程有一些有益的引導，值得借鑒。本研究重構環境審計流程考慮了環境審計的特殊性，但此種考慮并非是要對一般審計流程實施顛覆性的再造，而是在一般審計流程的基礎上進行延伸和局部改進，使之與環境審計的特殊性相契合，并較為詳細地闡釋了環境審計流程的各步驟要點，以增加環境審計主體對各步驟的理解，利于其在實踐中參考運用。

[關鍵詞] 環境審計流程;環境審計戰略規劃;環境審計后續跟蹤

[中圖分類號] F239.4[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）11-0169-02

一、環境審計流程重構

審計流程指審計機構為實現審計目標，履行其責任與職能的審計過程的次序和步驟。與專業審計特點不匹配的審計流程會導致利用了審計資源而無法達到目標，限制專業審計作用的發揮。環境問題具有復雜性、持久性和擴散性等特點，而環境審計要實現保障國家生態安全和公民環境權利的最終目標，需在環境保護和治理中對一系列環境問題進行持續性監控，真正成為國家、市場和企業環境治理的“免疫系統”。環境審計的作用不止于揭示問題，更進一步要推進審計事前預警的事項得以預防、事中發現的問題及時糾正、事后評價的績效持續改善。重構的環境審計流程，以實現環境審計目標為基本點，始于審計戰略規劃制定，嵌入通用性審計流程在其中，考慮環境審計特殊性，終止于審計機構的后續跟蹤，環境審計流程重構如圖1（圖中的第二步“審計項目遴選立項”，對會計師事務所來說是“接受審計業務委托”）。

二、環境審計戰略規劃制定

環境審計要對環境問題實施系統地、長期地監控，第一步即是制定環境審計戰略規劃。首先弄清國家、地區或企業存在哪些環境問題，所存在的環境問題對經濟、社會和環境會造成怎樣的短期和長期影響，中央政府、地方政府或企業對所存在的環境問題采取了哪些政策和措施，他們的目標和宗旨是什么，哪些群體與環境問題有關聯，他們的作用和責任分別是什么，應對環境問題要求環境審計做什么，環境審計能夠發揮什么樣的作用，在一定時期環境審計應當如何開展。環境審計一方面是環境治理系統的有機組成部分，環境審計與環境治理系統其他組成部分協調配合，才能推動環境治理系統的整體優化，實現“整體之和大于部分”，因而環境審計戰略規劃應與環境保護規劃保持一致。審計署、各省（地區）、市、縣政府審計機關環境審計戰略規劃要緊扣國家、各省（地區）、市、縣的環境保護規劃，會計師事務所環境審計戰略規劃需跟隨環境市場治理的發展趨勢，企業內部審計部門環境審計戰略規劃應與企業環境戰略規劃相協調。另一方面，環境審計也是審計制度系統的一個組成部分，環境審計戰略規劃與其他審計類型戰略規劃需相互平衡，充分考慮審計機構的資源量和能力及其在規劃期內的變化趨勢，確保環境審計戰略規劃具有可行性，環境審計與其他審計類型并行發展，符合環境審計在整個審計制度系統中的地位，避免出現不平衡的發展狀況。環境審計戰略規劃主要要素可包含方向和目標、主要任務和重點事項、保證措施等，規劃內容應具備全面性、長期性和基礎性，規劃時間長度和對應的環境保護規劃期間相一致。環境審計戰略規劃一經制定在其規劃期間內要保持相對的穩定性，但不排除根據客觀需要和情況的重大變化而做出適當的調整。

三、環境審計項目遴選立項

環境審計戰略規劃的實施需具體化為一個個審計項目，會計師事務所開展環境審計項目一般源于委托方的業務委托，會計師事務所接受環境審計項目前要考慮客戶的誠信狀況及風險，會計師事務所自身的專業勝任能力、時間和資源，獨立性的保持等。環境審計不同于財務報表審計，其沒有統一的審計標準（鑒證或評價標準），因而還需要考慮項目的可審計性，一是此項目是否有可靠的合適的鑒證或評價標準，如環境保護法律法規、公認機構制定的核算準則、國際或國內環保標準等;二是由于環境信息系統、環境監測系統和報告制度的不完善，以及環境監測技術的局限，會計師事務所需預估是否能夠獲取充分的、適當的審計證據，鑒證或評價業務若缺乏標準、證據這兩要素之一皆無法實施。政府審計機關和企業內部審計部門可自主圍繞環境審計戰略規劃的實現選擇環境審計項目，項目遴選立項，除了同樣要考慮項目的可審計性外，需關注利益相關者是否對具體環境問題或事項有訴求，以風險為導向，選取項目，其流程如圖2（此圖基于最高審計機關國際組織《森林審計：最高審計機關指南》中審計項目風險導向流程圖修善而成）。

在利益相關者明確指定審計主題和副主題的情況下，審計機構可選擇省略風險識別程序，分兩步確定審計項目：一是了解利益相關者的期望，確定與指定的主題和副主題相關的具體風險;二是根據風險高低排列主題和副主題，一般選取風險高的主題和副主題確立審計項目。而在利益相關者沒有具體審計主題要求時，首先要圍繞環境審計戰略規劃理出可審計的環境問題或事項，審計機構識別與這些環境問題或事項相關的風險，主要考慮這些環境問題或事項的具體特性以及其中涉及的相關機構，識別過程比較復雜和困難，有時內部缺少可用的全面的資料，而需要廣泛利用外部資料以識別風險，外部資料包括學術論文或研究成果、媒體信息等;再通過收集相關的環境保護法律法規、環境管理標準、政策和制度等，了解為減輕風險政府或企業所采取的措施;進一步評估政府或企業所采取的措施對減輕風險的作用，著重分析政府或企業的環境管理或控制系統對控制風險是否有效和足夠;然后審計機構結合自身的能力、所需審計資源、公眾對這些環境問題或事項的關注度、以前年度審計情況等因素，選取審計主題并依風險排序，最終確定審計項目，報送審批通過后立項。

四、環境審計項目準備