關于合并報表編制中對權益項目采用并列合并法的探討

鄭雪梅

在編制合并報表的實務中，集團公司通常存在多層控股，控股層級非常高，且其控股關系復雜，同時需要納入合并范圍的公司的數量也非常大。在合并報表實務中，長期股權投資與權益項目調整抵消是編制合并報表的重點與難點。本文試圖在利潤分配，購置子公司少數股權的情形下，尋找一定的方式方法，使得采用并列合并法合并抵消的結果與采用逐層合并法合并抵消后的結果一致，以保證合并報表編制質量的情況下，提高工作效率。

一、逐層合并法與并列合并法

案例1：甲公司持有乙公司90%的股權，乙公司持有丙公司80%的股權，丙公司持有丁公司60%的股權。假設均存在控制關系。

逐層合并法，指的是企業存在多層控股關系時，按照各層次母公司的控股關系自下而上逐層編制合并報表的方法。對案例1 采用逐層合并法，先由丙公司根據丙公司單體報表與丁公司單體報表編制合并報表，再由乙公司根據乙公司單體與丙公司合并報表編制更高一層級的合并報表，最后由甲公司根據甲公司單體報表與乙公司合并報表編制最高一級合并報表。

并列合并法，指的是企業存在多層控股關系時，將所有需要納入合并范圍的公司在同一層次一次性完成合并報表編制的方法。對案例1 采用并列合并法，直接根據甲、乙、丙、丁的單體報表編制集團合并報表，同時股權關系調整為甲公司對乙公司的股權比例為90%，甲公司對丙公司的股權比例為72%（90% x80%），甲公司對丁公司的股權比例為43.2%（90%x80%x60%）。

二、子公司分配利潤情形下的調整方法

案例2：在案例1 的基礎上，假設丁公司分配股利400 萬元，丙公司、乙公司暫不分配利潤。在單體報表上，丙公司確認投資收益240 萬元（400x60%）。

按照合并財務報表企業會計準則，先按權益法對長期股權投資科目進行調整，然后對子公司與母公司之間的利潤分配進行抵消。

1.逐層合并法

按逐層合并法，逐層進行合并，先將丁公司與丙公司進行一級合并，丁公司分配股利400 萬元，抵消投資收益240 萬元（400x60%）, 確認少數股東權益減少160 萬元（400x40%）。

在二級合并，由于丙公司合并報表投資收益減少240 萬元，乙公司合并報表中少數股東權益，少數股東損益同時減少48 萬元（240 x20%）。

在三級合并，由于乙公司合并報表投資收益減少192 萬元（240-48），甲公司合并報表層面中，少數股東權益，少數股東損益同時減少19 萬元（192x10%）。

最終，累計確認少數股東權益減少227 萬元（160+48+19），確認少數股東損益減少67 萬元（48+19）。

2.并列合并法下

在并列合并法中，以甲公司為母公司，直接進行匯總合并。由于利潤分配，合并報表中應確認少數股東權益減少227 萬（400x（1-90%x80%x60%））。

3.兩種合并法下的差異分析及調整建議

兩種合并法下，合并后的少數股東權益結果一致，但是少數股東損益直接有差異。

在單體報表中，丙公司按控股比例60%確認了240萬的投資收益。這240 萬的投資收益是由于集團內部之間的股利分配引起的，在合并報表中，需要完成進行抵消。根據合并報表企業會計準則，首先對母公司的長期股權投資按權益法進行調整。在并列合并法中，收到的利潤分配按股權比例沖減長期股權投資及投資收益173 萬（400x90%x80%x60%）。

在并列合并法下，對投資收益已經抵消了歸屬于母公司的173 萬元，剩余的歸屬于少數股東的投資收益67萬元（240-173）未進行抵消。因此，只需要增加一筆抵消分錄，借投資收益67 萬元，貸少數股東損益67 萬元。那么在存在利潤分配的情況下，兩種合并方法合并出來的結果將一致。

三、購買子公司少數股權時的抵消調整方法

案例3：在案例1 的基礎上假設乙公司以350 萬元，從丙公司的少數股東處購買了10%的股份，購買日，丙公司凈資產的公允價值為3000 萬元。

在乙公司的單體報表中，確認長期股權投資成本350 萬元。在合并報表中，按照合并財務報表企業會計準則，乙公司確認的長期股權投資成本350 萬元，與丙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額3000 萬元按10%股權比例計算應享用的份額300 萬元之間的差額50 萬元，應調整合并報表的資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

1.逐層合并法

按逐層合并法，逐層進行合并，先將丁公司與丙公司進行一級合并，在將乙公司與丙公司合并報表進行二級合并，在二級合并中需要抵消長期股權投資，借，資本公積50 萬元，貸，長期股權投資50 萬元。在將甲公司與乙公司合并報表進行三級合并時，首先按權益法對母公司個別財務報表進行調整，其中，對子公司資本公積年末的金額與年初金額相比減少的50 萬元，借，資本公積45 萬元（50 x90%），貸，長期股權投資45，然后進行相關抵消分錄。最終合并后的結果為，資本公積減少45 萬元，少數股東權益減少5 萬元。

2.并列合并法下

在并列合并法中，以甲公司為母公司，直接進行匯總合并。對乙公司確認的長期股權投資成本350 萬元，與丙公司自購買日開始持續計算的凈資產份額3000 萬元按10%股權比例計算應享用的份額300 萬元之間的差額50萬元，直接抵消資本公積與長期股權投資，借，資本公積50 萬元，貸，長期股權投資50 萬元。合并的結果為，資本公積減少50 萬元，長期股權投資減少50 萬元。

3.兩種合并法下的差異分析，及調整建議

兩種合并法下，合并后的資本公積及少數股東權益不一致。

在并列合并法下，抵消的資本公積50 萬元實際為乙公司的資本公積，乙公司的資本公積中，有10%的比例是歸屬于少數股權權益。因此同樣只需要增加一筆抵消分錄，對資本公積項目進行抵消調整，借，少數股東權益5萬元（50 x10%），貸，資本公積5 萬元。那么在存在購買子公司少數股權的情況下，兩種合并方法合并出來的結果將一致。

在實務操作中，提前做好備查賬，并建立好合并模板，將事半功倍。