農村商業銀行不良貸款處置審計風險及應對

摘 要：受宏觀經濟影響，我國商業銀行不良貸款處于逐年增長的態勢，2020年突如其來的新冠疫情，又加劇了該趨勢，農村商業銀行不良貸款處置不斷承壓;不良貸款的規模對銀行財務報表及監管指標均有較大影響，在風險導向審計模式下，通常認定不良貸款處置存在較高的審計風險，本文根據項目實踐經驗，從外部審計的角度，歸納總結不良貸款處置審計過程中的錯報風險，并提出審計應對策略。

關鍵詞：不良貸款處置;審計風險;審計應對

一、商業銀行不良貸款情況

近幾年，我國經濟增速持續放緩，2019年GDP同比增長6.11%，2020年突如其來的新冠肺炎疫情對經濟發展帶來較大的沖擊，2020年上半年GDP同比下降1.6%，在經濟不景氣的大環境下，如圖1所示，商業銀行不良貸款余額近幾年保持了較高速的增長，截至2020年2季度末，商業銀行不良貸款余額27，363.82億元，其中農村商業銀行不良貸款余額7，365.27億元，占比達26.92%。截至目前，新冠肺炎疫情仍有較大不確定性，經濟發展面臨較大的挑戰，預計有相當規模的不良貸款風險會持續暴露。

二、將不良貸款處置作為重點審計事項的理由

截至2020年2季度末商業銀行及農村商業銀行不良貸款率分別為1.94%、4.22%，從圖2可以看出，農村商業銀行不良貸款率持續攀升，且遠高于商業銀行不良貸款率平均水平。農村商業銀行對公類客戶主要集中在中小微企業，該類企業抗風險能力普遍偏弱，在經濟持續下行的大環境下，貸款出現不良的風險加大，造成農商行不良貸款處置壓力隨之變大。

根據新金融工具準則，商業銀行需要將不良貸款劃分為第三階段金融資產，按照相當于該金融資產整個存續期內預期信用損失的金額計量其損失準備，通常第三階段貸款撥備率計提較高，會降低企業利潤。根據銀保監會的監管要求，商業銀行要滿足不良貸款比例、撥備覆蓋率、資本充足率等監管指標的要求，不良貸款規模過高，會使銀行面臨相關監管指標不合規的風險。

在風險導向審計模式下，注冊會計師應以重大錯報風險的識別、評估和應對為審計工作的主線，最終將審計風險控制在可接受的水平。鑒于不良貸款的規模對商業銀行的財務報表數據及監管指標的影響較大，注冊會計師應保持職業懷疑，關注不良貸款的處置是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。

三、不良貸款處置的方式及審計風險

商業銀行不良貸款處置的主要方式有貸款重組、核銷、資產轉讓、資產支持證券化，根據項目審計經驗，上述處置方式主要審計風險概括如下：

（一）貸款重組

重組貸款是指銀行由于借款人財務狀況惡化，或無力還款而對借款合同還款條款做出調整的貸款。審計人員需要重點關注商業銀行是否存在違規操作，以達到延期確認不良貸款的目的。例如：是否存在“掛息空轉”的情況，即對已出現風險的貸款在未結清利息的情況下辦理周轉;是否存在違規延長貸款期限的情況，即對已出現風險的貸款辦理多次展期或者展期時限超過相關制度的規定;是否存在為不符合條件的客戶辦理借新還舊的情況;貸款重組是否經有權機構審批，重組后是否嚴格執行重組協議約定的還款計劃。

（二）核銷

核銷貸款是指金融企業將認定的呆賬，沖銷已計提的資產減值準備或調整損益，并將資產沖減至資產負債表外的賬務處理方法。審計人員應當關注銀行是否嚴格遵照法律法規及制度進行貸款核銷及賬務處理。例如：核銷的貸款是否符合呆賬認定條件并獲得有效證據，是否嚴格履行內部核銷審核程序;已核銷的貸款管理是否遵循賬銷案存的原則，核銷后收回的資金是否及時完整入賬。

（三）資產轉讓

商業銀行目前的不良資產轉讓方式主要為將對公不良貸款批量轉讓給資產管理公司，近期銀保監會擬進行單戶對公不良貸款和批量個人不良貸款轉讓試點，此次試點將進一步豐富不良資產處置渠道。審計人員應重點關注資產轉讓的實質性和合規性。例如：轉讓的貸款是否達到“出表要求”，即滿足金融資產終止確認條件，是否存在假出表或非潔凈出表的情況;關注轉讓的信貸資產是否符合處置條件，資產轉讓審批程序是否符合制度規定;資產轉讓定價是否合理，銀行是否保留不良資產清收的權利，是否存在與資產受讓方簽訂抽屜協議或資金支持協議，致使金融資產風險報酬未完全轉移的情況。

（四）資產證券化

信貸資產證券化是以信貸資產組合為支持，發行可交易證券的一種融資形式。審計人員應重點關注資產證券化業務在單體報表及合并報表中的處理是否恰當。例如：查驗入池資產的會計處理是否恰當，根據金融工具準則的要求，查驗信貸資產是否轉移，若銀行保留了收取信貸資產現金流量的合同權利，則應重點相關商業銀行收到相關資金后的使用和劃轉是否合規;查驗與信貸資產所有權上相聯系的風險和報酬轉移程度，關注是否存在應該繼續涉入金融資產的情況及相關會計處理的恰當性;關注是否將結構化主體納入合并報表范圍的判斷是否恰當，分析銀行是否能夠控制該結構化主體，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

四、審計應對措施

（一）控制測試

審計人員應當對風險管理部、資產保全部等相關業務部門進行訪談，查看相關內部控制制度，了解并梳理商業銀行的各類不良貸款處置流程;查驗各流程節點的單據，關注處置業務是否按制度要求的層級進行審批，處置資產是否符合制度要求，最終得出不良貸款處置內部控制設計及執行是否有效的結論，并根據測試結果確定對實質性程序的影響。

（二）貸款審閱

在對銀行貸款進行審閱的過程中，著重關注重組貸款的五級分類是否恰當，查驗貸款明細表、重組審批表、貸后檢查報告及風險分類報告等資料;登錄天眼查、企查查等網站查詢貸款戶經營風險、司法風險等獲取外部審計證據;實地走訪貸款客戶，查看企業經營情況，查看企業賬套的還本付息記錄，與銀行提供的資料進行比對，獨立分析判斷貸款戶的還款能力及五級分類的恰當性。

（三）資產轉讓查驗

對于信貸資產轉讓，向資產受讓方發放詢證函，函證資產轉讓協議約定的主要條款，對資產受讓方進行走訪，關注資產受讓方購置不良資產的資金來源，驗證資產轉讓的真實性及合理性;對于信貸資產證券化業務，查驗信托合同、信托服務合同、資金保管合同等，查驗資金劃轉流水，判斷會計處理及并表處理是否恰當。整體來看，審計人員應結合風險評估及控制測試的結果，區分不良貸款處置方式設計不同的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據。通常情況下，外部審計證據更具有獨立性和可靠性，直接獲取的審計證據比間接獲取的審計證據更可信。在審計過程中，審計人員如果綜合運用幾種審計程序獲取審計證據，例如對同一事項同時執行檢查、詢問、分析程序等實質性程序，應關注所獲取的審計證據是否能夠相互印證，是否存在矛盾之處。

結束語：

綜上所述，受宏觀經濟不景氣和新冠肺炎疫情沖擊的影響，商業銀行不良貸款規模還將保持持續增長，為了滿足監管要求及保持良好的財務報表數據，不良貸款的處置工作將會變得更為重要。審計人員在不良貸款處置審計工作中，應結合對被審計單位的風險評估情況，識別出高風險的領域，有針對性的實施控制測試和多樣化的實質性審計程序，將審計風險控制在可接受水平，提高財務報表的可信賴程度。

參考文獻：

[1]高睿.我國商業銀行不良貸款現狀及處置方法研究[D].山東：山東大學，2017：13-18.

[2]李淑君.對商業銀行不良貸款管理審計的思考[J].河北金融，2016（9）：47-49.

作者簡介：姜超英（1989-），女，山東高唐人，中級會計師、注冊會計師，高級項目經理，學士。研究方向：審計。