企業吸收合并中特殊性稅務處理相關業務探討

吳振剛

一、引言

合并是指一家或多家企業(以下稱為被合并企業)將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業(以下簡稱合并企業)，被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。 合并分為吸收合并與新設合并兩種方式，在實務中，更多業務是企業吸收合并，且以同一控制下的吸收合并居多。 公司合并的原因很多。 主要原因有兩個：擴大規模，提前上市；實現產業結構轉型升級。 但是無論出于何種原因，企業的最終目標是獲利。鑒于許多企業并購的例子，一些公司在合并前并未認真審查母公司的稅收情況，并承擔了巨大的稅收風險以完成合并，為公司的后續發展埋下了隱患。 基于此，每家企業在合并前必須仔細檢查其財務問題，及時規避稅收風險，以合理合法的方式減輕和免除稅收負擔，并提高企業的經濟效益。

然而，在實務中往往遇到企業吸收合并過程中涉及特殊性稅務處理問題，如吸收合并的重組日與重組完成年度如何確定? 如何理解同一控制下的企業合并? 如何理解企業在重組發生前后連續12 個月內分步對其資產、股權進行交易?本文就企業吸收合并過程中涉及特殊性稅務處理的上述關鍵點進行了探討，旨在為企業重組提供必要的參考。

二、案例分析

國有獨資公司Z 公司下屬兩家全資子公司A 公司和B公司，A 公司與B 公司均已成立多年，經營范圍類似，都有較多的不動產出租業務。 為了降低管理成本，經上級國資部門批準，Z 公司將對B 公司的投資劃轉給A 公司，使B 公司成為A 公司的全資子公司，并于2018年6月辦理了工商登記變更手續。 2018年10月，為了進一步精簡機構，根據上級政府部門與國資委的要求，A 公司吸收合并B 公司，合并完成后要求B 公司注銷。 2018年12月，B 公司辦理工商注銷手續，但未進行相關賬務處理。 2019年8月，B 公司辦理完成不動產變更登記手續，將所有不動產變更為A 公司所有。2019年8月31日，A 公司、B 公司對吸收合并事項進行會計處理。

(一)重組日與重組完成年度

國家稅務總局公告2015年48 號規定：合并，以合并合同(協議)生效、當事各方已進行會計處理且完成工商新設登記或變更登記日為重組日。 按規定不需要辦理工商新設或變更登記的合并，以合并合同(協議)生效且當事各方已進行會計處理的日期為重組日。 重組業務完成當年，是指重組日所屬的企業所得稅納稅年度。

本案例中，A 公司吸收合并B 公司是母公司吸收合并全資子公司，A 公司不需要辦理工商變更登記，B 公司需要辦理工商注銷登記，而合并合同生效是辦理工商注銷登記的前提。 因此，當事各方進行會計處理的日期成了確定重組日的關鍵點，稅務法規中對于何時進行會計處理并無明確的規定。 根據《企業會計準則第20 號——企業合并》的規定，同一控制下的企業合并，在合并日取得對其他參與合并企業控制權的一方為合并方，參與合并的其他企業為被合并方。 合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。 本案例中，B 公司的不動產產權變更完成被視為控制權的實質轉移，合并各方據此進行會計處理，因此，本案例中2019年8月31日為合并重組日，2019年為重組完成年度。

(二)同一控制下的吸收合并

國家稅務總局公告2010年第4 號規定，財稅〔2009〕59號文件第六條第(四)項規定的同一控制，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。 能夠參與合并的企業在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據合同或協議的約定，對參與合并企業的財務和經營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12 個月以上，企業合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續12 個月。

是否屬于同一控制應該是看最終控制方，而不是當事企業的直接股東。 本案例中A 公司與B 公司的最終控制方都是Z 公司，即使2018年6月Z 公司將B 公司股權劃轉給A公司，對B 公司來說，其股東變更成了A 公司，但其最終控制方還是Z 公司，在重組前的12 個月內一直都沒有變化。 唯一需要注意的是，股權劃轉是否符合國家稅務總局公告2015年第40 號第一條第(一)、(二)款的規定，能否也按特殊性稅務處理。

本案例中A 公司吸收合并B 公司，實質是母公司吸收全資子公司，為同一控制下不需支付對價的企業合并，可以選擇特殊性稅務處理。 如果2018年6月，A 公司直接吸收合并B 公司，Z 公司將對B 公司的投資轉為對A 公司的投資，這種企業合并方式為同一控制下100%支付股權的合并，其他條件滿足的話也可以適用特殊性稅務處理。

(三)同一項重組分步交易

財稅(2009)59 號文第十條規定，企業在重組發生前后連續12 個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。

本案例中，2018年6月的股權劃轉及2018年12月份的B公司工商注銷實際上是Z 公司在上級主管部門的壓力下為完成任務倉促操作形成，為滿足重組前12 個月內未發生股權變動的條件，A 公司與B 公司減緩合并進程，將會計處理拖到了2019年8月份，目的就是為了使企業合并能夠適用特殊性稅務處理。 如果是放在2019年上半年完成不動產產權變更及會計處理，其實也完全可以將2018年6月的股權劃撥與2019年的吸收合并當作是一項企業重組的分步交易，其結果可以與2018年6月時直接由A 公司吸收合并B 公司一致。

三、結語

企業吸收合并是企業重組業務中較常見的一種方式，適用特殊性稅務處理可以使合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。 《企業會計準則第20 號——企業合并》規定，同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。 因此，同一控制下的企業合并在選擇特殊性稅務處理的情況下，稅務、會計的處理上是一致的。 當然，從稅收籌劃的角度，如果被合并企業虧損嚴重，甚至凈資產為負數，那么選擇特殊性稅務處理時其可彌補虧損是受限的，這種情況下可能選擇一般性稅務處理反而更加符合企業的經濟利益。

綜上，同一控制下的企業吸收合并要注意重組步驟與會計處理，是否適用特殊性稅務處理也要謹慎選擇。 經濟的飛速發展促使某些企業走上并購重組的道路，需要注意的是，企業在并購過程中解決稅收處理和稅收籌劃問題是重中之重。 在此，企業并購過程中的稅收問題處理和稅收籌劃的兩個方面分析了企業在并購過程中需要注意的問題。 在此基礎上，企業必須在遵守法律法規的基礎上，不斷優化稅收籌劃方法，加快公司改革，促進市場經濟繁榮。