疫情對注冊會計師審計的影響及政策建議
——從銀行函證談起

馬亞慧 溫泉

2020 年初，突如其來的新冠疫情，對以餐飲、影院為代表的服務業打擊甚重。同樣，作為現代服務業代表的注冊會計師行業受影響也較大，每年上半年為會計師事務所年報審計業務的忙季，由于疫情爆發，使得正在開展的2019 年年報審計進度有著一定程度的延遲，許多實質性審計程序執行受阻，其中銀行函證程序受影響尤甚。

函證是注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據的過程。采取函證這一重要程序，注冊會計師能夠從銀行等第三方獨立來源處獲取銀行存款等相關信息用以驗證財務報表相關數據的真實性，為針對財務報表發表正確的審計意見提供重要支撐。近年來，“銀行存款”科目成為財務造假的“重災區”，康得新及康美藥業等企業的審計師均在銀行存款科目上栽了跟頭，動輒百億的銀行存款被期后會計調整，全國愕然，對注冊會計師行業及資本市場都產生了一定的負面影響。因此，證監會、中注協等監管及行業自律組織對銀行函證程序的關注度持續增加，注冊會計師對此項程序的執行也更為重視。

然而，2020 年春節假期開始時，事務所發出的銀行函證較大部分尚未收回。假期后，由于新冠疫情嚴峻的防控形勢，物流、銀行等行業復工程度不高，且一般上市公司的銀行賬戶開立數量較多，涉及業務類型繁雜，從而使得部分銀行函證未能如期收回，對注冊會計師審計工作產生了很大的影響。

一、傳統紙質銀行函證流程及組織方式

當前我國會計師事務所開展銀行函證程序時，按照被函證方所處區域可以分為境內函證及境外函證。由于國外早已有函證的線上平臺，如Confirmation.com，因此，會計師事務所在遇到需境外函證時，多使用Confirmation.com 等網上電子詢證函平臺對被審計客戶在境外開立的銀行賬戶進行函證。

但在我國注冊會計師審計實踐中，銀行函證大多數為境內銀行函證，此類函證目前仍采用傳統的紙質函證方式。常規的紙質銀行函證流程為，審計人員取得銀行存款等待審財務數據，編輯生成紙質銀行詢證函，經被審計單位及會計師事務所加蓋公章等印鑒后，通過郵寄方式向銀行等金融機構進行函證，銀行員工按照函證所列信息對照銀行系統所載數據進行比對，在紙質函證上回復相符與否，并加蓋銀行印鑒郵寄返回，審計人員追蹤函證回函情況并將函證結果在審計底稿中予以反映。

對應紙質銀行函證的具體操作，我國會計師事務所的內部函證組織形式主要有兩種：一種以四大會計師事務所為代表，將銀行函證程序分成兩段，其中數據獲取、函證制作及歸檔環節由審計項目組負責，而函證的寄發、催收、回收等事務性環節，則通過設置專門的機構（如如德勤華永會計師事務所在重慶設置的全球交付中心）負責，函證回收后由專門機構統一掃描至事務所內部信息系統供審計項目組查閱。另一種以本土中小型事務所為代表，是由審計項目組全程負責函證事宜，項目組成員具體負責函證的制作、寄發、催收、回收等具體事宜；而對應到銀行等被詢證方，雖然早在2016 年財政部等部門就已鼓勵各銀行建立銀行函證的集中處理機制，如成立全國性或區域性銀行函證處理中心，負責集中處理注冊會計師或第三方銀行詢證函，以提升函證的處理效率，確保通過函證程序獲取審計證據的權威性。但就筆者了解到，目前也僅有少數外資行設置了這一機構，專司處理銀行函證業務，國有大行及股份制銀行等專門成立函證中心的鮮有聽聞。因此，多數情況下函證的接收處理機構為銀行基層網點，處理人員為銀行財務等員工。

二、當前紙質銀行函證方式面臨的主要問題

通過梳理我國當前銀行函證的方式及流程，可以發現，回函延遲一定程度是受疫情這種突發因素影響，另一方面也是當前紙質函證本身的弊端所致。當前紙質銀行函證方式面臨的主要問題有:

一是易發串通舞弊風險。當前的紙質函證模式下，雖然根據審計準則要求，函證的寄出和收回過程審計項目組均保持對函證的控制，客觀上減少了舞弊風險。但在實踐中，由于銀行函證事宜多為銀行基層員工負責處理，在銀行函證回函不暢時，因被審計單位財務人員與銀行員工的日常工作聯系較多，審計項目組成員往往在多方催促都未能收取回函時，仍需依賴被審計單位財務人員溝通促使銀行盡快回函，而兩者此處的溝通易發串通舞弊的風險。

二是被審計單位負擔財務成本較大。雖然，1999 年財政部、中國人民銀行下發的《關于做好企業的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》中明確指出，各商業銀行、政策性銀行、非銀行金融機構可按國家有關規定收取詢證費用。但截至目前，針對銀行函證的費用收取，全國沒有統一的標準，各地的標準也不甚明晰，因此不同的銀行對函證的收費方式不同，甚至存在同一銀行不同分支行的規定不同的情形。一般而言，一封銀行函證銀行會收取兩百元的函證費用，但由于上市公司業務中涉及的金融產品日漸豐富以及函證費用收取的隨意性，有的銀行甚至提出根據函證查詢的條數進行收取，一封銀行函證的回函甚至收取被審計單位幾千元的函證費，對于分子公司眾多的上市公司，每年的函證費用都是一筆不小的開支，這給企業帶來了一定的財務負擔。

三是程序所需時間較長，效率較低。雖然1999 年的《關于做好企業的銀行存款借款及往來款項函證工作的通知》以及2016 年的《關于進一步規范銀行函證及回函工作的通知》中均指出，各商業銀行、政策性銀行、非銀行金融機構要在收到詢證函之日起10 個工作日內，根據函證的具體要求，及時回函。但實踐中，當被審計單位開立的賬戶余額較小、使用頻率較低以及被審計單位相對銀行而言非大客戶時，銀行負責處理函證的員工回函意愿不強，有時甚至會以函證丟失或是沒收到函證為由，讓項目組再次寄發函證，因此現實中10 個工作日的執行效果不甚樂觀；此外，由于紙質銀行函證寄發需要確定銀行網點及接受函證的人員聯系方式，而實際存在著銀行網點搬遷或銀行員工離職等情況，這便會導致函證未能準確送達，從而也需二次寄發；如涉及較為偏遠的地方，即使正常的一次發函成功，考慮到物流等因素，函證從寄發到收回所需時間較長，同時也占用了審計人員相當大的精力。綜上，紙質銀行詢證函往往耗費審計團隊較多時間，審計資源利用效率較低。

三、促進銀行函證模式轉型的政策建議

考慮到疫情對注冊會計師審計中函證程序的影響，針對傳統紙質函證的弊端，為轉危為機，更好實現行業高質量發展，筆者提出以下建議：

一是設立電子函證平臺，減少被審計單位與銀行職員串通舞弊風險。具體可由中注協及財政部、證監會等牽頭，協同央行、銀保監會等機構設立全國性的銀行函證管理平臺。在函證的接收端，平臺可將銀保監會管理的各類銀行機構納入，在推行過程中，考慮到銀行等金融機構重多，可以先將四大行及大型股份制銀行納入平臺，隨后采取漸進的形式，將中小型銀行及支付寶、微信等企業常用第三方支付賬戶納入平臺管理范圍，對平臺進行完善；在函證的發出端可將開展年報審計的會計師事務所納入平臺，在注冊會計師開展函證工作時，將銀行存款等數據采取電子函證的形式，在函證系統中上傳。同時可參照當前進行企業征信查詢的模式，函證可附上由被審計單位加蓋預留電子印鑒等的函證授權查詢書及函證費用確認書。上述電子函證，在經過事務所內部流程審批后上傳函證系統，點對點發送至被審計單位開戶相關網點，由對應銀行業務人員進行核驗，此處建議在權限設置方面，為減少串通舞弊事項的發生，建議銀行上收函證處理權限，規定授權客戶開戶行的上一級機構辦理銀行函證。在函證的催收方面，事務所可以點對點在系統中對客戶開戶行的上一級機構進行催函，進一步減少被審計單位在銀行函證方面與銀行網點員工的接觸，這樣，可以較好地應對兩者串通舞弊的風險；同時，電子函證平臺由財政部、人民銀行等部門牽頭組建，其獨立性和權威性有著較強的保障，函證信息的可靠性也進一步提高。

二是制度先行，對銀行函證的收費方式進行規范。未來應由財政部、央行、銀保監會等行業監管機構會商物價部門對銀行函證收費事項進行聯合規范，對函證的費用收取標準予以明確，包括函證的收取是按件收取還是按函證信息條數收取等，以此規范銀行收費亂象，切實減輕企業負擔。在當前深化放管服的大背景下，在疫情對實體經濟造成較大沖擊的當前，為企業減少不必要的支出，讓企業更好復產復工，方才能更好貫徹金融服務實體的初心。

三是加強監督力度，促進函證效率提升。隨著網上函證系統的上線，銀行函證實現完全電子化，由于系統操作便捷度高，會大大縮短函證回函所需時間，提高了審計工作效率，使得在遭遇類似疫情等突發事件時，亦不會過多地影響審計進度。有康得新、康美藥業事件的前車之鑒，未來財政部、證監會、銀保監會等監管機構應加強在上市公司銀行存款真實性等方面的聯合監督檢查力度，未來可在線上函證系統中按省份為銀保監會及證監會、財政部等監管部門開設相關賬號，實現在系統中對函證的時效性及函證信息準確性進行監督。具體而言，系統可設置自動報送本省轄區銀行業金融機構函證回復超時情況，由監管機構對超時情況進行檢查，對其中確屬違反時效性規定以及未能真實反映被審計單位銀行存款狀況的情形進行處罰，從而有效提升函證回函的效率及效果。加強聯合監督，將使得銀行函證程序的開展能夠更加順暢，注冊會計師能夠經此程序真正獲取較高保證水平的審計證據。

在這次新冠疫情危機中，充分暴露了我國注冊會計師行業發展中存在的短板，待疫情結束后，解決當前紙質銀行函證方式存在的頑疾，把危機變成契機，也是推進注冊會計師行業高質量發展的題中要義。未來，注冊會計師行業應支持協會及監管機構做好行業信息化建設，繼續深化大數據、云計算等科技的應用，更好地關注和應對高風險的事項，從根本上提高行業發展質量和可持續發展能力。