醫藥企業研發支出的會計處理研究

魏宇君 夏雨超

摘要：醫藥行業研發費用數額巨大，其正確的確認、計量和披露對企業的發展有著重要影響。現行會計準則對研發支出實行有條件的資本化處理，但是企業對于這一會計準則的實踐仍然存在較多問題。文章主要研究了醫藥行業研發支出會計處理及信息披露的現狀，選取證監會行業分類下醫藥制造業50家上市公司2017年年度報告為樣本，總結出現階段我國醫藥行業研發支出會計處理方面存在的問題，并從改善研發支出會計準則的角度提出建議。

關鍵詞：醫藥行業;研發支出;會計處理

一、研發支出的會計處理概述

2006 年我國頒布了《企業會計準則第6號——無形資產》，其中規定公司內部研究開發項目發生的研發支出應實行有條件資本化的會計核算模式，將公司研發投入的金額區分研究階段和開發階段分別進行會計核算，研究階段投入的資金全部作費用化處理計入當期損益，且在以后期間不得將其轉出確認無形資產;開發階段投入的研發資金在滿足一定條件時可以資本化，將其確認為公司的無形資產。對于無法明確劃分歸屬于研究階段還是開發階段的金額，應當將其全部費用化處理，計入當期損益。

相比于將研發支出全部費用化或者全部資本化處理，我國現行的會計實施有條件的資本化處理是較為科學的。首先，研究階段類似科學研究，帶來經濟價值的不確定性更大、數額更難以衡量，因此在此階段內發生的支出直接費用化處理較為合適。而在開發階段不確定性較小，且預期的經濟價值更加容易衡量，因此在滿足準則規定的五個條件后資本化處理是比較合理的，不僅在一定程度上滿足了配比原則，也更符合資產的“預期能為企業帶來未來經濟利益流入”這一定義。所以，這種處理方法一方面避免了全部費用化會導致的費用很難配比等弊端，另一方面也避免了全部資本化帶來的虛增資產的可能性。

但是這種方法也存在著一定的問題。首先，在劃分費用化和資本化的時間點上，管理層有著很大的自主判斷空間。企業管理層有可能出于操縱盈余的動機，人為調整資本化和費用化的界限，對會計信息質量造成干擾。其次，由于研發活動一般會作為企業保密程度較高的項目管理，因此外界監管機構和投資者很難判斷管理層選擇的處理方式是否合理，無法從外部監管的角度保證研發支出會計處理的合理性。此外，在實務操作中，由于不同行業、不同企業、不同研發項目的研究對象都有其特殊性，因此在判定是否滿足資本化的五個條件時，例如是否滿足“技術上可行”、“意圖上能夠出售或使用”這些條件，準則沒有給出更為詳細的判定標準，而是需要依靠管理層和技術人員的主觀判斷，存在較大的盈余管理空間，會計信息質量不能得到保證。

二、醫藥行業研發支出會計處理與信息披露概況

（一）醫藥行業研發支出特點

醫藥行業是傳統的高研發行業，根據《2017年全國科技經費投入統計公報》的統計數據顯示，2017年我國規模以上工業企業中研發經費投入超過500億元的行業大類共有8個，其中醫藥制藥業2017年研發經費共534.2億元，研發經費投入強度（研發支出與GDP之比）為1.97%，兩個指標均排在各行業的前列。

除了投入金額大，醫藥公司的研究開發活動還具備研發周期長和研發風險高的特點。眾所周知，新藥物從研發到獲準進入市場這一過程需要漫長的時間，新藥品的研發過程的步驟繁多，而且在實際操作中，幾乎每個階段性的成果都需要經過藥監局等監管部門的嚴格審核，公司只有在取得每一環節的相關審核批文后，才可以繼續進行下一階段的研發工作。藥品的特殊性決定了其研發流程的周期長與審批環節多的特點，同時也使得研發項目失敗的可能性較高，研發活動的風險較大。

（二）醫藥行業研發支出會計處理現狀

本文基于證監會的行業分類標準，對屬于“醫藥制造業”分類下的所有A股上市公司研發支出資本化情況進行了統計。2015～2017年期間醫藥行業上市公司研發支出的會計處理情況如表 1所示。

根據表 1可以看到，在近三年的樣本公司中有50%左右的公司都選擇將研發支出全部費用化處理，選擇將部分研發支出資本化處理的公司，大部分資本化的比例也比較低，這反映了大多數醫藥制造公司對研發支出的資本化持有比較謹慎的態度，在會計處理上較為保守。

由于資本化比例很大程度上是由其所采用的會計政策直接決定的，因此筆者從證監會行業規定指引下所屬醫藥制造業A股全部215家上市公司中隨機挑選了50個樣本（占總數的23.26%），將各樣本公司2017年年度報告中關于研發支出會計政策的具體規定進行了整理總結。

根據證監會的相關規定，上市公司應當在其年度報告中，結合企業經營的具體情況對公司適用的研發支出會計政策進行具體披露。從表2可以看出，筆者統計的這50家樣本公司所采用和披露的研發支出會計政策不盡相同，大致可以分為9種情況。在樣本中有 16家公司直接沿用了會計準則的一般性標準，未披露公司具體的資本化時點。30%的公司以相關的階段批件作為資本化開始時點，其中有16%的公司要求在研發項目取得相關批文或者證書之后發生的支出或者進入中試階段時可以作為資本化的研發支出;12%的公司以獲得Ⅲ期臨床試驗批件作為開發活動的起點;只有一家公司規定研發費用資本化應滿足的條件不僅包括取得臨床試驗批件，還對評估項目預計產生的未來現金流有明確的要求;此外還有的公司以可行性研究或風險評估結果作為劃分資本化開始時點的依據。可見，對于具體披露了研發支出資本化政策的公司，其對于資本化開始時點的規定差異也較大。這就造成了現階段醫藥制造企業在會計準則的應用上自由度較大，同行業信息披露的可比性也較差，不利于社會公眾通過公司自主公開披露的信息了解其研發實力，同時也給公司管理層利用研發支出資本化這一手段實施盈余管理留下了操作空間。

三、結論與建議

通過以上分析，可以看出目前醫藥企業研發支出的會計處理存在研究階段與開發階段劃分不一致、資本化時點標準不統一等問題，針對以上研究發現，本文建議：明確研發活動的研究階段與開發階段的劃分標準。

對于醫藥行業來說，研發項目決定了公司的市場競爭力和發展潛力，因此醫藥行業的公司每年的研發支出數額相對較大，準則對于資本化條件定義的模糊之處將會對其產生較大的影響。如果每個公司對研究階段與開發階段的劃分標準不一致，將會對公司的財務報告的可理解性與可比性造成不利影響。

根據上文的介紹，新藥的研發流程在進入開發階段后，幾乎每一步新的進展都需要經過藥監局的批準反饋，如此嚴謹的研發流程在一定程度上為醫藥企業統一資本化時點提供了很便利的參照標準。筆者認為財政部門可以在對所有該行業上市公司現行處理進行大數據統計的基礎上，結合藥監局相關規定，針對不同風險和品類（如區分新藥與仿制藥）的藥品，制定出符合行業實際情況的更為明確具體的資本化時點，統一行業標準。例如可以將新藥“是否獲得進入Ⅲ期臨床試驗的有關管理部門批準文件”作為區分研發項目研究階段與開發階段的標準，在此基礎上進一步評估項目的現金流及其風險是否滿足可以予以資本化的條件。對于滿足這兩個條件的項目，其之后發生的研發費用即可作為資本化處理。對于已經進入資本化處理的項目，由于其仍存在一定的風險，企業應當在備查賬簿中予以記錄，并在每個期末進行減值測試。而證監會應當參考財政部作出的具體規定，進一步要求各公司嚴格執行會計處理要求，并且要求公司對其予以詳細披露。對于個別企業不適用統一標準的情況，應當在年度報告中作出具體解釋，并且披露其采用的會計處理方式及其合理性分析。

參考文獻：

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[3]楚有為.公司戰略與研發支出會計政策選擇[J].南京審計大學學報，2018，15（05）：44-53.

【作者單位：魏宇君，安永（中國）企業咨詢有限公司;夏雨超，中國航天空氣動力技術研究院，彩虹無人機科技有限公司】