國外注冊會計師行業信息化的最新發展與經驗

李康 劉甜 徐娟娟

一、國外注冊會計師行業信息化的最新發展情況

（一）會計師事務所的信息化發展

1.新技術的運用及信息化建設。信息化建設已經成為會計師事務所一項重要的長期投資。新技術在會計師事務所的運用顯現出三個趨勢：一是集成了審計方法論的統一作業平臺。多數會計師事務所已經開發建立了一體化的審計作業平臺，大型事務所還建立了與審計作業平臺協同使用的函證系統/平臺、存貨盤點系統以及合同審閱系統等，部分領先的事務所還全面實現了將審計方法論和知識庫內化于審計作業平臺，并開發了嵌入審計作業平臺的數據分析系統、智能審計工具，以及面向審計主體的客戶端。審計作業平臺還全面推進了云端化和移動端運作。二是自動化與協作。國外的大型事務所在數據提取、函證程序、合同審閱，以及數據分析等領域開始實現自動化，并將其結果直接與審計作業平臺銜接。通過自動化或者是人工與自動化協作，可以提高效率和準確度，并且實現時間上的不間斷處理，也降低了成本，讓注冊會計師集中在更有專家價值的任務上。三是基于大量或全量數據進行分析預測。新技術的不斷發展使得審計領域從傳統的歷史財務信息的合規審計開始轉向依賴于大數據分析進行的實時審計，未來基于數據分析的廣泛運用和人工智能的深入發展將可能實現審計向前瞻預測領域更多地拓展。

2.組織體系的變化。順應行業信息化發展的趨勢，國外會計師事務所組織體系發生了如下變化：一是設立全球或區域共享中心，在人力資源優化配置的基礎上實現相關業務集中化、標準化和自動化。二是設立專職創新發展的部門和負責人員，支持和統籌事務所的創新實踐活動。三是人員結構出現了從傳統的金字塔型向梯形的轉變，技術相關專業領域人員的占比及需求顯著提高。

3.業務發展與服務創新。注冊會計師行業的業務發展和服務創新具有明顯的需求驅動的特點。隨著服務對象財務職能在信息化時代的不斷發展演進，注冊會計師的業務發展和服務創新也與時俱進，呈現出三個明顯趨勢：一是在鑒證服務領域，從以財務報表及內部控制審計服務為基礎向更廣泛的鑒證服務延伸，信息系統鑒證、法證審計、非財報財務信息鑒證等鑒證服務的需求日漸增多。二是由合規為基礎的鑒證服務轉向績效改善和價值提升的增值服務。三是開始出現事務所與合作方聯合向客戶提供服務，而非以往僅由事務所向客戶提供獨立服務，全面服務客戶的數字化轉型。例如業內領先的RPA廠商Blue Prism 和UiPath均與大型事務所建立了服務聯盟，人工智能領域專業解決方案提供商Kofax和IBM Watson等與大型事務所簽署了戰略合作協議為客戶提供定制化服務。國際四大近年財務報表中鑒證服務收入占比的逐漸下降以及咨詢服務收入占比的不斷上升清晰地反映了這些趨勢。

（二）注冊會計師培訓及認證的發展變化

為應對外部環境信息化、數字化的顛覆性變革形勢，提升和培養注冊會計師與之相適應的知識儲備和專業能力，國外注冊會計師培訓、考試和認證出現了以下方面的變化。

1.注冊會計師培訓及考試。注冊會計師考試課程及后續教育培訓內容更多地轉換為數字化產品，便于線上學習和交流。后續教育培訓課程持續更新、與時俱進，數據分析、人工智能等內容被增列為后續教育培訓課程。注冊會計師考試全面推廣和普及電腦化的考試，取代傳統的紙質試卷形式。美國注冊會計師協會（AICPA)將從2021年開始將數據分析（Data Analytics）列入考試內容。英國英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）也將于2021年將數據分析運用作為注冊會計師的考試內容。

2.注冊會計師認證。為應對外部環境和未來挑戰，注冊會計師越來越注重與技術有關的知識和能力。特許公認會計師公會（ACCA）將數商（Digital Quotient，指覺察和運用現有及新興數字技術、能力、實踐及策略的技能）作為未來會計人才的七項必備技能之一。在美國注冊會計師協會和美國國家會計委員會共同舉行的一項有關注冊會計師認證改革的調研中，大部分被調研人員都強調了將技術能力和知識作為注冊會計師認證的必備條件。根據調研結果，并結合對其他國家會計師協會認證發展的研究，美國注冊會計師協會和美國國家會計委員會提出的注冊會計師認證模型草案將包括“基礎+專業”兩大塊內容，并計劃于2024年推出統一的新注冊會計師考試。其中基礎部分將技術作為與會計、審計和稅務并列的四項內容之一，專業部分則分為財務報告及分析能力、稅務合規及籌劃和信息系統及控制三個專業，適用統一的注冊會計師認證。

（三）準則體系的發展變化

1.審計準則。隨著信息系統審計的普及和大數據分析技術的日漸成熟，目前“以風險為導向、抽樣測試為主要手段”的審計方法將發生改變。（1）“審計風險=固有風險×內控風險×檢查風險”的定義將需要更新或重新界定。當企業越來越多的業務流程采用信息系統減少了人為參與和干預，并和財務系統直接對接生成憑證，固有風險和內控風險的劃分及其意義可能將減弱，信息系統有效性和安全性的風險將大大增加。（2）采用大數據分析技術可以實現對財務數據的全樣本分析，實質性審計程序中采用抽樣測試的方法將可能逐漸減少。全面推行數字化審計，需要對審計準則中諸如重要性、審計證據、分析性程序、審計抽樣以及審計工作底稿多多項內容進行修訂，以規范流程自動化、數據全量化、文檔電子化背景下的審計要求。目前，有關信息系統審計、數字資產審計、網絡數據安全，數據分析和人工智能技術的非正式指引已經發布或即將發布。

2.職業道德準則。信息化發展也對注冊會計師行業的職業道德準則的發展和更新提出了新的挑戰。例如，（1）如何衡量數據保密的標準和定義數據泄露；（2）如何對人工智能提出職業道德領域的標準；（3）當注冊會計師憑借對審計客戶的深入了解更能為客戶提供高性價比的其他服務時，或審計客戶用自有的數字資產（如加密數字貨幣）支付注冊會計師服務費用時，如何衡量其獨立性并規范職業道德風險。國外主要的準則制定機構已開始對這些課題進行研究，著手制定應對措施。

3.財務報告準則。信息化對財務報告準則體系最現實的影響主要體現在數據/數字資產的確認和計量上。除目前探討較多的加密貨幣/加密資產核算外，更廣范圍的數據/數字資產的確認具體涉及：（1）如何看待數據/數字資產為企業帶來經濟價值的方式。例如，是通過自身單獨為企業帶來經濟價值，或是以企業其他資產為載體，共同為企業帶來經濟價值。（2）如何確定數據/數字資產的價值。（3）如何衡量數據/數字資產為企業帶來經濟價值的時限。此外，隨著信息化的深入實踐和自動化程度的迅速提高，企業財務信息的實時更新正逐漸成為現實，財務報告準則體系的會計分期假設可能會需要相應進行修改。當報表使用者對實時報表（如月報、周報）的需求明顯增加時，中期財務報表準則也可能需要做出相應補充。此外，財務組織形式的變化及新經濟模式，還產生了會計主體和會計信息的相對分離，平臺生態經濟圈參與者的財務信息高度依賴于平臺運營主體提供，此時會計主體假設也可能需要相應更新。同時，財務報告準則體系的發展變化還體現在如何規范與財務報表同時披露的其他信息及銜接新的綜合報告(Integrated Reporting)體系的發展，更好地服務于報表編制者、使用者等廣泛的群體。

LabVIEW程序被稱為VI，即虛擬儀器。一個VI包括前面板和程序框圖兩大部分。本文提出的模擬調制系統的設計，前面板設置波形顯示控件和數字控件，用來顯示波形和調節參數。在顯示控件設置中，為了觀察方便、波形特征明顯，用戶可以改變時域信號的幅度和頻率等參數。前面板與真實儀器的面板與內部功能電路的關系是相類似的。

4.內部控制準則。在信息化對行業產生日益深入影響的同時，內控準則體系也發生了深刻的變化，特別是與新技術運用相關的內控準則體系。在信息系統領域，網絡安全作為企業一切信息化發展的基礎，其重要性被提升到了前所未有的高度。此外，在衡量企業內部控制有效性方面，越來越多的內部控制不再依賴于人工，而是高度依賴于系統自動控制，由此帶來了相應控制體系和組織結構的變化。例如，高度標準化的系統控制，使得企業在某些方面不再存在不相容職務，審批流和復核流也不再限于具備特定職位和特定能力的人員。

（四）注冊會計師監管的發展變化

1.密切關注信息化技術的應用和推廣。使用數據分析、自動化等新技術應用提高了審計效率和效果，也為會計師事務所改進質量監控提供了有力的工具。國外注冊會計師的監管機構密切關注數據和技術使用對審計的影響，如美國公眾公司會計監督委員會 (PCAOB)設立了數據和技術的研究項目，并成立了專門的工作小組持續評估數據和技術應用對準則及指引制定的影響。美國注冊會計師協會還公布了審計數據標準（Audit Data Standards），其鑒證服務執行委員會的新興鑒證技術任務組成立了審計數據標準工作組，開發標準數據模型，以便于加強數據分析的使用。英國財務報告理事會（FRC）持續評估新技術于財務報表審計中的應用，并分別于2020年和2017年發布了有關報告。

2.信息化發展相關的風險管理。與信息化和新技術應用相關的風險不僅包括狹義上的網絡安全/數據安全風險，還包括新技術于審計中應用的合規風險，準則體系是否與技術創新和實踐相適應的風險，監管是否能及時洞察與新技術相關的風險及挑戰等。國外監管機構通常會設立專門的工作小組進行專題研究，并將該領域作為長期戰略計劃的主要目標之一。如美國PCAOB在其2019-2023戰略計劃中將預判和應對包含新興技術在內的環境變化及其風險和挑戰作為五大主要目標之一。

二、國外注冊會計師行業信息化發展經驗總結

（一）注重注冊會計師人才培養

1.國外事務所尤其是大型事務所普遍建立了專業服務人員全面參與的分級分層培訓體系以及項目上的實戰培訓（on-job training），每年每位專業服務人員都設定了必須修完的培訓課時。培訓內容涵蓋準則變化、法律法規更新、資本市場監管要求、審計方法論進階、審計實踐技能、細分行業知識等諸多方面，這些課程兼具理論知識和案例分析，并持續不斷進行更新。對于開始運用的新技術和新系統，還會組織專題培訓，選拔優秀員工擔任實踐標兵，促進新技術的推廣和實施。除集中的課堂培訓外，國外事務所還提供內容豐富的在線學習課程，以實現全所統一的、高質量、多元化的培訓目標。

2.國外注冊會計師行業會對注冊會計師的后續教育課程和考試內容進行定期評估，注重新知識的引入和更新，還組織主題眾多的研討會，方便同行交流。

3.國外注冊會計師行業的各方參與者會設立各種專題小組，對行業相關的重要議題及前沿項目進行專題研究，基礎研究和業務指引并重。

（二）注重相關制度的建設和完善

為確保審計質量，應對注冊會計師行業信息化可能出現的風險，國外事務所在組織架構上設置審計合規總監、質量控制主管合伙人、道德規范主管合伙人和會計審計技術主管合伙人監督開展審計合規工作。

行業監管機構普遍設立各種專門委員會及主要由會計師事務所、學術機構、企業組織和監管部門代表參與的工作小組來評估各細分領域的重要議題和前沿課題，并進行前瞻性的調研。行業監管機構和準則制定機構會定期發布年度報告及制定長期規劃來評價、規范和引導行業的發展。

（三）注冊會計師行業與企業財務及技術企業的互動發展

國外注冊會計師行業和企業組織的信息化水平及新技術的應用與創新實踐處于并駕齊驅、相互促進的局面。企業對新技術的使用和創新會倒逼會計師事務所提升自身的技術能力、技術手段和技術人員來提供相應的審計服務。事務所近年來對新技術的熱衷和重點投資，使得數據分析、流程自動化、人工智能及區塊鏈等新興技術逐漸運用于業務實踐，也為企業組織完善內控、改進流程、識別風險、增創價值提供了反向的助力。

注冊會計師行業的技術進步和實踐還互惠于第三方技術服務商，從審計平臺的開發、新技術的采用、數據分析、加密及存儲，都需要在一定程度上獲取第三方技術服務商（尤其是軟件開發商和云服務提供商）的外部服務支持。會計師事務所與第三方技術服務商聯合和協同向同一客戶提供服務的情形已屢見不鮮，甚至出現了會計師事務所對技術服務提供商的并購。

（四）推動注冊會計師行業服務創新及職能演進

隨著企業組織技術進步的加快、財務信息自動化、實時化和前瞻化需求的提高，以及社會責任擴大而出現的企業可持續發展、環境、社會和治理、綜合報告等信息披露要求，企業財務職能將發揮更加重要的作用，也勢必產生對注冊會計師更多的服務需求。最新的技術進步及其在注冊會計師行業的實踐和創新在提高注冊會計師執行審計業務效率的同時，也為提升審計質量開闊了前景。除傳統審計業務外，注冊會計師的服務領域還向其他鑒證服務縱深發展，并延伸到為客戶提升績效和價值增值的更廣闊領域。注冊會計師行業正步入外部需求和自身供給雙向驅動的新時代。置身于信息化發展的大潮之中，技術能力及創新才智已開始成為注冊會計師適應未來挑戰的必備技能。技術加持的注冊會計師不但沒被逐為“前浪”，反而變身為未來最具前景的職業之一。注冊會計師行業通過持續不斷地完善自身技術基礎設施建設、培養兼具專業經驗和技術能力的通用人才、提升以技術實力為基礎的服務能力，將能屹立于浪潮之巔。