基于政府會計制度的高校教育成本管理研究

邱麗霞（高級會計師） 魏紅運（首都醫(yī)科大學財務處 北京 100069 北京市公安局 北京 100006）

一、引言

教育成本思想產生于20世紀50年代，最早提出“教育成本”一詞的是英國著名經濟學家約翰·維澤。國內學術界對高校教育成本的理論研究探討始于20世紀80年代初期，研究的內容主要集中在教育成本與高校教育成本的區(qū)別與聯(lián)系、高校教育成本分擔機制、高校教育成本的范圍和對象、高校教育成本核算體系等。作為高校教育成本管理的基礎，理論界圍繞高校教育成本如何核算的問題進行了廣泛的研究，研究的成果和結論比較統(tǒng)一，為政府會計制度的出臺奠定了基礎。

2017年10月財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》 （財會[2017]25號），并于2019 年1月1 日起施行，所有行政事業(yè)單位統(tǒng)一采用該制度進行會計核算。為促進事業(yè)單位加強成本核算工作，提升單位內部管理水平和運行效率，夯實績效管理基礎，根據(jù)《中華人民共和國會計法》以及政府會計準則制度，2019年財政部又制定了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會[2019]25號），要求于2021年1月1日起施行。新政府會計制度不僅重構了高校會計核算模式，而且提高了高校對成本計量和績效評價的重視程度，為開展教育成本的管理奠定了理論基礎和制度保障。

二、高校教育成本管理存在的問題

（一）成本管理內生動力不足。一是我國高校（公辦）屬于事業(yè)單位編制，是非營利性組織，其資金來源于財政資金，但在考核時教育成本指標并沒有作為高校教學水平評估的重要指標，更沒有將學生培養(yǎng)的質量與高校預算安排掛鉤。二是審計、稅務等外部單位更多地關注經費預算執(zhí)行的合法合規(guī)性，一般不要求提供成本核算的信息，高校自身也就沒有計量和報告成本的外在壓力約束和驅使，缺乏成本管理與控制的主動性。三是高校的管理層和一般教職工等“內部人”在外部約束和監(jiān)管力度不足的情況下，很容易造成資金浪費，無形中增大了高校教育成本。

（二）成本核算制度基礎缺失。高校財務會計屬于事業(yè)單位會計，政府會計制度出臺以前，高校的會計處理以《高等學校會計制度》和《高等學校財務制度》為依據(jù)，但上述兩個制度對成本核算以及成本控制規(guī)范不足，制度本身的缺陷制約了成本核算的深入運用。完善高校會計制度，為高校教育成本核算提供制度基礎逐漸成為理論界研究的重點。高校教育成本核算亟需解決四個方面問題：一是應明確高校教育成本核算的核算主體、持續(xù)經營、核算分期和貨幣計量等會計假設；二是應明確高校教育成本核算管理的主體和責任；三是應引入權責發(fā)生制，并對固定資產計提折舊；四是應明確高校教育成本的范圍、對象、歸集、分攤、報告的方法。

（三）成本核算基礎薄弱。

1.業(yè)務方面。高校長期以來缺乏成本管理的意識和主動性，對成本管理的重要性認識不夠。高校一般對教育教學工作比較重視，但對資產管理、后勤等服務部門的成本管理普遍缺少核算和監(jiān)管等措施，業(yè)務工作基礎薄弱。

2.財務方面。政府會計制度出臺之前，高校按照收付實現(xiàn)制進行賬務核算，關注的是預算收支情況，高校教育成本管理的難點是如何歸集成本并合理地將成本分攤到每個學生，在歸集成本的過程中存在科研支出、人才引進支出能否計入教育成本，在分攤的過程中采用哪種成本核算方法計算、依據(jù)什么標準分攤支出等多方面困難，教育成本管理范圍界定不清、支出核算不全面、成本數(shù)據(jù)不準確，無法為決策提供有價值的數(shù)據(jù)，財務工作基礎薄弱。

三、政府會計制度對高校教育成本管理的影響

從頒布的政府會計制度看，明確了事業(yè)單位權責發(fā)生制的核算基礎和固定資產計提折舊的要求，在《事業(yè)單位成本核算指引》中也明確了事業(yè)單位成本的范圍、對象、歸集、分攤的方法。政府會計制度對高校教育成本管理影響主要有以下幾點：

（一）政府會計制度為高校教育成本管理奠定了制度基礎。在政府會計制度中，高校進行成本核算就是通過預算會計進行預算支出核算的同時，利用財務會計的會計科目和經濟分類科目等多維度對成本費用進行明細核算。政府會計制度對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務，同時進行預算會計核算和財務會計核算，這種“平行記賬”模式使每筆會計業(yè)務處理過程既能獲取預算會計的支出信息，又能獲取財務會計的費用信息，確保了會計信息的準確、完整和真實，也使在此基礎上的成本信息質量值得信賴。財務會計核算以權責發(fā)生制為核算基礎，權責發(fā)生制是成本核算的基礎，使得收入與成本配比逐漸清晰，保證了高校教育成本數(shù)據(jù)的精確。

（二）政府會計制度為界定高校教育成本項目明確了核算基礎。政府會計制度中加入了費用要素，將費用分為業(yè)務活動費用、單位管理費用、資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用，明確了各類費用的核算內容，充分考慮到了高校多元化的支出結構，有利于進行成本結構的分析，為高校教育成本管理開展明確了核算基礎。（1）業(yè)務活動費包括教育費用及科研費用。教育費用核算高校開展的教學活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用，可直接作為教育成本項目；科研費用核算高校開展科研活動及其輔助活動所發(fā)生的費用，其核算內容并非全部與教學活動相關，對于與教學相關的科研費用應計入教育成本。（2）單位管理費用核算行政、后勤、離退休及單位統(tǒng)一負擔的管理費用。行政管理服務于教學業(yè)務，應作為教育成本項目；高校水電暖、物業(yè)、基礎設施等公用類后勤費用服務于教學、科研及單位的經營管理等，應當合理分攤教育成本項目。綜上，在政府會計制度下，高校教育總成本主要包括教育費用、科研費用、行政管理費用、后勤費用四項費用。

（三）政府會計制度為核算高校教育成本中資產價值規(guī)范了計算基礎。政府會計制度要求高校固定資產、無形資產增加時，財務會計將其資本化確認為資產而不再直接確認為支出，并設置固定資產累計折舊和無形資產累計攤銷科目核算資產的折舊與攤銷；增設壞賬準備科目進行資產減值核算；使用待攤費用和長期待攤費用分別核算攤銷期限在一年以內和一年以上的各項費用；利用預提費用科目核算已經發(fā)生但尚未支付的費用。這些科目的增設區(qū)分了資本性支出與收益性支出，當期費用與非當期費用，真實地反映了資產的實際價值，提高了資產計量的準確性和科學性，更加準確地核算了高校當期教育成本。

（四）政府會計制度為開展高校教育成本管理提供了數(shù)據(jù)基礎。政府會計制度財務報表體系包括資產負債表、收入費用表、凈資產變動表及會計報表附注，完善的財務報表體系清晰、全面反映了高校資產、負債、各項收入與費用等財務信息，提高了報表的通用性，既能滿足政府所需要的收付實現(xiàn)制信息，也能滿足其他利益相關者所需要的權責發(fā)生制信息。利用這些報表，能更快捷地使用多種成本分析工具計算和分析教育成本。

四、加強高校教育成本管理的基本思路

（一）樹立成本管理觀念，夯實思想基礎。建設節(jié)約型校園，不僅是高校自身發(fā)展的需要，更是培養(yǎng)合格人才、履行社會責任的需要。高校應當樹立成本管理觀念，在思想上強化成本控制與節(jié)約意識，自覺強化成本管理的內在動力。具體來說，一是應從高校管理層角度推進成本管理，在財務部門設置成本管理崗位，引入管理會計人才，推進成本管理工作。二是加強成本分析和管理，綜合運用成本分析工具，因地制宜地進行成本核算，實現(xiàn)成本到部門、成本到班級、成本到學生、成本到教師。

（二）落實政府會計制度，夯實財務基礎。高質量的會計信息是實施管理分析的基礎，政府會計制度的有效實施為科學、準確地進行成本管理與控制奠定了基礎。基于此，要實施成本管理，必須貫徹落實政府會計制度，夯實財務基礎，高校層面要在認真研究政府會計制度的基礎上，根據(jù)自身特點，健全完善成本管理配套制度、成本核算體系，加大會計人員培訓，提高成本核算和管理水平。教育主管部門層面要完善考核管理制度，將教育成本管理納入教育管理范疇，充分利用政府會計制度細化配套措施，推動高校提高管理成本的自覺性。

（三）建立成本核算體系，夯實管理基礎。成本核算是指單位對實現(xiàn)其職能目標過程中實際發(fā)生的各種耗費按照確定的成本核算對象和成本項目進行歸集、分配，計算確定各成本核算對象的總成本、單位成本等，并向有關使用者提供成本信息的活動。成本核算是高校教育成本管理的基礎，在整個教育成本管理工作中處于基礎和核心的位置，并服務于內部管理和外部管理的特定成本信息需要。建立健全以權責發(fā)生制財務會計數(shù)據(jù)為基礎的成本核算體系至關重要，能夠滿足高校成本控制、公共服務或產品定價、績效評價的需要，為高校教育成本的日常管理奠定基礎。

（四）加強成本績效管理，夯實控制基礎。學校整體的行政管理成本、資產管理及后勤管理活動等均屬于與教育成本相關的間接費用，高校要在核算準確、成本歸集清晰的基礎上，充分運用成本數(shù)據(jù)加強成本績效管理，從節(jié)能減排、壓縮一般性支出、盤活存量資產、提高資產使用效率等方面進行成本管控，查找成本節(jié)約關鍵點，建立健全成本績效管理制度。成本管理控制目標的設定要與預算管理指標相結合，落實各學院及各部門成本控制責任，開展事中成本控制與事后成本控制績效評價。一是從內部控制角度，充分發(fā)揮內部審計、紀檢監(jiān)察部門監(jiān)督作用，動態(tài)監(jiān)控與評價成本管理目標實現(xiàn)情況，避免過程浪費。二是建立成本控制過程及結果績效評價獎懲制度，將成本管理責任落到實處。三是提高成本信息透明度，公開教學成本情況，通過外部監(jiān)督督促高校提高成本管理水平，降低教育成本。

五、高校教育成本管理的實施路徑

在理順高校教育成本管理基本思路的基礎上，筆者認為，在具體實施過程中應按照以下四個步驟推進。

第一，細化核算內容，明確財務基礎。財務核算是成本管理的基礎和核心，沒有準確的成本數(shù)據(jù)和信息，成本管理就難以實施，因此，實施高校教育成本管理首先要打好財務核算的基礎。政府會計制度雖然明確了一些重要的核算基礎和原則，但作為行政事業(yè)單位統(tǒng)一執(zhí)行的制度，政府會計制度相對宏觀，不夠細化和具體，還需要結合高校教育成本管理的需要進一步完善，如：如何核算高校培養(yǎng)某一專業(yè)學生、某一社會服務的資源消耗情況；在教學與科研資產交叉使用、各學院之間交叉教學，如何合理劃分間接費用確定相關成本等問題和難點。為此，需要各高校結合實際和制度規(guī)定，打好財務核算基礎，一是要明確本單位教育成本核算的核算主體、核算分期和貨幣計量等會計政策。二是要明確本單位教育成本的范圍和對象，按學校、二級學院、系部、年級學生等層級確定成本主體，將與教育成本無關的成本剔除，將與教育成本有關的支出按照直接費用和間接費用進行劃分。三是結合本單位的管理需要和成本對象，綜合運用完全成本法、制造成本法、作業(yè)成本法等成本核算方法，工作量占比、耗用資源占比、收入占比等間接費用分攤方法，將教育成本核算到具體的成本主體，為高校成本管理打下成本數(shù)據(jù)基礎。

第二，制定管理辦法，夯實管理基礎。高校教育成本管理的重點是管理，目的是提高資金使用效益，在明確本單位成本核算范圍、方式、方法的基礎上，制定出臺本單位教育成本管理的相關辦法。一是制定高校教育成本財務核算管理辦法，明確成本責任主體，成本核算項目和范圍、成本核算歸集的計算方法、間接費用分攤的方法、成本結果的反饋與確認等內容，將高校教育成本的核算依據(jù)和結果與各部門進行充分溝通，并以制度形式固化。二是建立健全高校教育成本管理工作制度，明確高校教育成本的組織領導和目標要求，明確責任部門和責任人，明確工作任務和職責，將教育成本管理的責任落實到具體部門、人員。三是建立高校教育資源統(tǒng)籌調配制度和成本分擔機制。統(tǒng)籌分散在高校各部門的行政后勤人力資源、水電氣暖消耗資源、校園環(huán)境圖書資料公共資源以及儀器設備、實驗室、房屋等固定資產資源，實現(xiàn)資產的統(tǒng)一管理和調配，避免重復購置，控制單位固定資產的折舊費用，同時建立健全資源統(tǒng)籌使用的成本分擔機制，提高資源消耗與成本分攤的配比率，提高現(xiàn)有資產的使用效益。

第三，加強監(jiān)督考核，提供制度保障。在實施成本管理制度后，通過對一定時間段內的成本管理成果進行分析，與提前制定的指標進行對比，與各部門進行溝通，改進和完善成本管理方法，進而建立高校教育成本管理考核制度，建立全員成本責任制，調動各個部門參與的積極性，明確年度高校教育成本管理考核目標、考核方法，建立考核結果通報機制，嚴格成本管理的日常監(jiān)督考核，強化考核結果的應用，從制度上硬化成本管理約束，推動高校教育成本管理落地落實。

第四，強化宣傳教育，樹立成本意識。教育是國家的根本，《中國教育改革和發(fā)展綱要》（中發(fā)[1993]3號）首次提出了國家財政性教育經費投入占GDP比例要達到4%的目標。這一目標已在2012年實現(xiàn)，并已連續(xù)8年保持在4%以上。當前，受新冠肺炎疫情影響，全球經濟下滑，2020年1—5月份全國財政收入同比下降了13.6%，各級政府財政收支矛盾更加突出，厲行節(jié)約、控制成本顯得尤為重要。高校應當加大宣傳教育力度，培養(yǎng)全體教職員工的成本管理意識，站在國家的角度、社會的層面、納稅人的視角來看待高校教育成本管理的重大意義，主動投入到成本管理的工作中，從思想上強化成本管理的責任意識，由被動的參與轉變成主動的控制，形成高校教育成本管理的思想自覺和行動自覺。

六、結束語

高校教育成本管理是一項復雜的工程，其有效開展是逐步探索的過程，需要高校自身樹立成本管理與控制意識，充分利用政府會計制度改革的契機，不斷完善財務核算方法，增強成本管理意識，提升成本管理水平，積極主動探索合理的成本分配與管理辦法，提高辦學效益和資金使用效益。