關(guān)于審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究綜述

鄭麗英 張露

（廣西師范大學(xué)漓江學(xué)院中國(guó)人民銀行桂林市中心支行廣西桂林541000）

一、引言

審計(jì)作為提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一種有效監(jiān)督機(jī)制，能否有效提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量取決于審計(jì)質(zhì)量的高低。Scott（1997）認(rèn)為，對(duì)于大多數(shù)投資者來(lái)說(shuō)，在其決定選擇某家上市公司進(jìn)行投資時(shí)并非是認(rèn)真分析了公司的盈利能力和增長(zhǎng)能力等相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，而是盲目地相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，從而認(rèn)為公司管理健康運(yùn)行，并在此基礎(chǔ)上決定自己的投資決策。由此可見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見(jiàn)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)真實(shí)性起到了鑒證作用，是投資者進(jìn)行決策的重要影響因素之一。但是，國(guó)內(nèi)外一系列造假丑聞的發(fā)生，以及審計(jì)失敗案例，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著嚴(yán)重的誠(chéng)信和信譽(yù)危機(jī)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的訴訟壓力也在不斷上升。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間競(jìng)爭(zhēng)力度的加大，審計(jì)質(zhì)量的高低成為了事務(wù)所獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的途徑，同時(shí)審計(jì)質(zhì)量也是企業(yè)財(cái)務(wù)公信力的保障，是已有投資者和潛在投資者密切關(guān)注的焦點(diǎn)之一。因此研究和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量勢(shì)在必行。目前，關(guān)于審計(jì)質(zhì)量已有很多研究成果，但對(duì)于影響審計(jì)質(zhì)量的因素鮮有系統(tǒng)的梳理和總結(jié)，本文試圖在梳理已有文獻(xiàn)觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上給出自己的建議和未來(lái)研究方向。

二、影響審計(jì)質(zhì)量的因素及評(píng)述

（一）公共壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

隨著網(wǎng)絡(luò)和自媒體的大眾化和普及化，企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)受到社會(huì)公眾、政府、媒體、法律等各方的監(jiān)督，這些監(jiān)督雖然會(huì)給雙方帶來(lái)一定的壓力，但無(wú)疑也會(huì)為企業(yè)有效經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量提供動(dòng)力。本文主要從政府壓力、媒體壓力以及法律環(huán)境壓力三方面對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成的影響進(jìn)行相關(guān)梳理。

1.政府壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。政府作為國(guó)家的監(jiān)督和管理機(jī)構(gòu)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量起著十分重要的監(jiān)督作用。一旦企業(yè)出現(xiàn)非法經(jīng)營(yíng)、貪污舞弊，會(huì)計(jì)師事務(wù)所又出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，政府會(huì)對(duì)企業(yè)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失敗行為給予一定的懲罰（如吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照和執(zhí)業(yè)執(zhí)照等）。因此，政府的監(jiān)管能夠在一定程度上提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。Chen and su（2005）分析了我國(guó)近30年的審計(jì)發(fā)展歷程，認(rèn)為政府監(jiān)管是解釋我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上眾多審計(jì)意見(jiàn)變更的原因。Chan and Wu（2009）、Liu等（2011）、吳偉榮（2015）認(rèn)為，政府監(jiān)管能夠有效地約束會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，提高企業(yè)信息披露的質(zhì)量。通過(guò)國(guó)內(nèi)外相關(guān)文獻(xiàn)分析可以看出，政府監(jiān)管對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的提升有一定的促進(jìn)作用。

2.媒體壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。媒體是監(jiān)督企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要輿論力量。通過(guò)對(duì)銀廣夏、藍(lán)田股份等財(cái)務(wù)造假和審計(jì)失敗案例的分析可以發(fā)現(xiàn)，媒體的負(fù)面報(bào)道是揭開(kāi)舞弊面紗的開(kāi)始。首先媒體對(duì)舞弊事件的負(fù)面報(bào)道引起了監(jiān)管部門的介入調(diào)查，然后投資者會(huì)根據(jù)監(jiān)管部門對(duì)舞弊事件的披露和處罰對(duì)所投資企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行投訴。相關(guān)文獻(xiàn)主要從企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)角度對(duì)媒體壓力與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行研究。

首先，從公司治理的角度看，媒體的負(fù)面報(bào)道對(duì)企業(yè)存在問(wèn)題的治理起到了積極的推動(dòng)作用，能夠促使企業(yè)為了其聲譽(yù)和未來(lái)發(fā)展而加強(qiáng)內(nèi)部管理（醋衛(wèi)華、李培功，2012；羅進(jìn)輝，2012）。Core等（2008）認(rèn)為，媒體監(jiān)督作為一種法律外制度，可以通過(guò)聲譽(yù)機(jī)制或引發(fā)行政介入等方法促使企業(yè)管理層積極改善企業(yè)面臨的困境，當(dāng)媒體對(duì)企業(yè)負(fù)面問(wèn)題進(jìn)行報(bào)道時(shí)能夠造成一定的社會(huì)輿論壓力，同時(shí)會(huì)引起監(jiān)管部門的介入調(diào)查，這些都會(huì)引發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)危機(jī)，從而迫使企業(yè)從經(jīng)營(yíng)本質(zhì)上進(jìn)行改善變革。

其次，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度看，媒體也在時(shí)刻對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)過(guò)程和職業(yè)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，一旦媒體曝光事務(wù)所出具低質(zhì)量或虛假的審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)將會(huì)受到極大的威脅，從而面臨客戶流失的風(fēng)險(xiǎn)（Chen，2013）。周蘭等（2015）、Bushee等（2010）認(rèn)為，媒體的報(bào)道提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，究其原因主要是因?yàn)槊襟w監(jiān)督在降低經(jīng)營(yíng)者和投資者之間的信息不對(duì)稱方面起到了重要的中介作用，大大提高了信息的透明度。

通過(guò)已有文獻(xiàn)可以看出，媒體報(bào)道對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生了一定的監(jiān)管力量，媒體監(jiān)督不僅有效降低了信息不對(duì)稱和代理問(wèn)題，還加強(qiáng)了企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)保護(hù)機(jī)制，因此媒體監(jiān)督對(duì)審計(jì)質(zhì)量具有正向影響。為了保護(hù)中小投資者的利益，適當(dāng)提高媒體的報(bào)道監(jiān)督能對(duì)其起到有利作用。

3.法律壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。隨著國(guó)家法律制度的健全和人們法律意識(shí)的不斷增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟壓力也在不斷增強(qiáng)。當(dāng)投資者根據(jù)不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告做出錯(cuò)誤的投資決策造成經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，投資者會(huì)拿起法律武器來(lái)保護(hù)自身的權(quán)益。根據(jù)“深口袋理論”原則，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，由于其自身?yè)碛休^大的經(jīng)濟(jì)財(cái)富，其面臨訴訟的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)加大，承擔(dān)的訴訟成本也較高。因此，法律的壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高起到了一定的作用。吳聯(lián)生、顧智勇（2002）認(rèn)為，法律壓力可以提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，但影響大小主要受到會(huì)計(jì)師自身利益的影響，只有當(dāng)會(huì)計(jì)師違約的成本大于由此帶來(lái)的收益時(shí)，才會(huì)顯著提升其出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。La Porta（1998）、DeFond and Hung（2004）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，法律對(duì)投資者的保護(hù)程度與企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量存在一定的關(guān)系，投資者保護(hù)程度高的地區(qū)，企業(yè)的盈余質(zhì)量和審計(jì)質(zhì)量較投資者保護(hù)程度低的地區(qū)好。劉成立（2006）認(rèn)為，具有較高的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，最主要的原因是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)很低。劉更新、蔡利（2010）認(rèn)為，要想促使審計(jì)質(zhì)量的提升，必須將法律責(zé)任落到實(shí)處，在此基礎(chǔ)上提高審計(jì)師的專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)等。因此，法律壓力是會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)機(jī)和現(xiàn)實(shí)壓力。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部特征主要包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)等，這些特征也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成一定的影響。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不同，審計(jì)師所負(fù)擔(dān)的責(zé)任大小也有一定的差異，當(dāng)審計(jì)師的責(zé)任與過(guò)錯(cuò)不匹配時(shí)就會(huì)影響到審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。因此，為了更好地提高審計(jì)質(zhì)量，很多學(xué)者研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要是合伙制和有限責(zé)任制，期間經(jīng)歷了兩次大的改制，第一次是1998年事務(wù)所脫鉤改制，脫鉤改制之后，大多數(shù)事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制，改制雖然避免了合伙人對(duì)其他合伙人的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，使得合伙人整體的責(zé)任減少，但是當(dāng)審計(jì)師的責(zé)任降低甚至出現(xiàn)重大過(guò)失都不需承擔(dān)較大責(zé)任時(shí)，審計(jì)師就會(huì)缺乏應(yīng)有的謹(jǐn)慎和關(guān)注，從而直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。蔣品洪（2010）認(rèn)為，有限責(zé)任制對(duì)審計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任降低影響了審計(jì)質(zhì)量的高低，損害了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的相關(guān)利益。第二次是2010年財(cái)政部和國(guó)家工商行政管理總局推動(dòng)的大中型事務(wù)所改制為特殊普通合伙，此次改制將審計(jì)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)更加具體到了審計(jì)師個(gè)人，為了自身的聲譽(yù)和地位及執(zhí)業(yè)資格，審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中變得更加獨(dú)立和謹(jǐn)慎。那么，特殊普通合伙制的審計(jì)質(zhì)量是否真的有所提高呢?相關(guān)學(xué)者分別從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面和審計(jì)師個(gè)人層面進(jìn)行了分析。在事務(wù)所層面，Liu et al.（2012）、劉啟亮等（2012）認(rèn)為，特殊普通合伙制下出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)相對(duì)于普通合伙制下的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率更高；從審計(jì)師個(gè)人層面，劉啟亮、郭俊秀等（2015）研究發(fā)現(xiàn)，同一年內(nèi)某一簽字審計(jì)師在特殊普通合伙制事務(wù)所中比在有限合伙制事務(wù)所中出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率更高，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)，當(dāng)事務(wù)所由有限責(zé)任轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制之后，同一簽字審計(jì)師在轉(zhuǎn)制前出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)比轉(zhuǎn)制后的概率要低，由此可見(jiàn)特殊普通合伙制下審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高。

因此，無(wú)論對(duì)于哪一種合伙制度，只有將審計(jì)師個(gè)人的利益和應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任進(jìn)行清晰的界定，才能明確違約責(zé)任、審計(jì)失敗的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)主體。只有確確實(shí)實(shí)涉及到自身的利益和責(zé)任時(shí)，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中才能做到謹(jǐn)慎、獨(dú)立和應(yīng)有的關(guān)注，從而提升審計(jì)質(zhì)量。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響?？蛻暨x擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)，一般事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)越廣泛，其在接受審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)受限范圍越小，國(guó)際“四大”中，安永在汽車和計(jì)算機(jī)行業(yè)等、畢馬威在銀行和保險(xiǎn)業(yè)等、普華永道在計(jì)算機(jī)和通訊業(yè)等、德勤在管理咨詢業(yè)等方面都具有各自的行業(yè)優(yōu)勢(shì)。AICPA在1998年更是將行業(yè)專長(zhǎng)列為影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師未來(lái)發(fā)展的五個(gè)關(guān)鍵因素之一，可見(jiàn)事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)在審計(jì)過(guò)程中占有一定的重要性。DeAngelo（1981）認(rèn)為，審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力是影響審計(jì)質(zhì)量的兩大因素，其中行業(yè)專長(zhǎng)是指審計(jì)師對(duì)某一行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)流程和使用的特殊會(huì)計(jì)政策的熟練掌握，是體現(xiàn)審計(jì)師專業(yè)勝任能力的要素之一。事務(wù)所對(duì)客戶的行業(yè)越了解，其在審計(jì)過(guò)程中越能更準(zhǔn)確地搜尋審計(jì)證據(jù)、設(shè)計(jì)審計(jì)程序、提高審計(jì)的專業(yè)判斷能力，從而能得出更合理的審計(jì)結(jié)論。

目前我國(guó)關(guān)于事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系主要有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，行業(yè)專長(zhǎng)有助于提高審計(jì)質(zhì)量。劉少鋒（2006）、何恩良（2015）以行業(yè)市場(chǎng)份額作為衡量行業(yè)專長(zhǎng)的指標(biāo)，通過(guò)實(shí)證分析認(rèn)為事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)越好，其出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量越高。劉文軍（2012）、張敦力（2012）、范經(jīng)華（2013）認(rèn)為，審計(jì)師的行業(yè)專長(zhǎng)能幫助其很好地識(shí)別盈余管理操縱行為，從而能有效提高審計(jì)質(zhì)量。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)。蔡春（2007）認(rèn)為，由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體獨(dú)立性不高、對(duì)行業(yè)內(nèi)經(jīng)濟(jì)依賴度高、行業(yè)專長(zhǎng)程度不高等原因?qū)е率聞?wù)所行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)。劉桂良（2008）也認(rèn)為，審計(jì)師行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提高并沒(méi)有起到作用。

通過(guò)以上綜述可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)外關(guān)于審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量起到正向影響得到了一致認(rèn)可，而國(guó)內(nèi)關(guān)于審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并沒(méi)有得出一致結(jié)論，這主要是受國(guó)家文化、經(jīng)濟(jì)、法律約束等因素的影響。因此，在研究時(shí)不能僅考慮審計(jì)行業(yè)專長(zhǎng)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，還應(yīng)加入法律約束、審計(jì)師個(gè)人性格、外部環(huán)境等因素的影響。

3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。在研究事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系時(shí)，我們需要從事務(wù)所中審計(jì)師的整體能力水平和事務(wù)所的獨(dú)立性兩方面入手。首先，從審計(jì)師的專業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，當(dāng)事務(wù)所規(guī)模較大時(shí)，事務(wù)所有更強(qiáng)的動(dòng)機(jī)和能力去聘請(qǐng)能力更高更優(yōu)秀的審計(jì)師來(lái)提升事務(wù)所的能力和聲譽(yù)，因此，事務(wù)所規(guī)模越大，審計(jì)師的專業(yè)勝任能力越強(qiáng)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的能力越強(qiáng)，從而出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高。其次，從審計(jì)師的獨(dú)立性來(lái)說(shuō)，規(guī)模較大的事務(wù)所能夠抵擋住被審計(jì)單位的賄賂，從而出具高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的能力更強(qiáng)，因此，相對(duì)于小規(guī)模事務(wù)所出具的審計(jì)質(zhì)量更高。DeAngelo（1981）研究認(rèn)為，事務(wù)所的規(guī)模越大，其獲取利潤(rùn)的能力越強(qiáng)，事務(wù)所為迎合某個(gè)客戶來(lái)獲取利潤(rùn)的動(dòng)力就越低，因此出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量就越高。Moore and Scott（1989）和 Dye（1993）從訴訟風(fēng)險(xiǎn)的角度研究了事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，研究認(rèn)為，大規(guī)模事務(wù)所為了規(guī)避訴訟風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的負(fù)面影響，從而有更大的動(dòng)力出具更高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。Teoh and Wong（1993）從盈余反映系數(shù)指標(biāo)研究了事務(wù)所與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，研究認(rèn)為，由“四大”審計(jì)的盈余反映系數(shù)高于“非四大”審計(jì)的公司。

在國(guó)內(nèi)，關(guān)于事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并沒(méi)有得出一致的結(jié)論，一些學(xué)者認(rèn)為，大所并不意味著高質(zhì)量。原紅旗等（2003）以審計(jì)意見(jiàn)作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，認(rèn)為大所并沒(méi)有較高的動(dòng)機(jī)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；王良成等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，大所隨著上市公司盈余管理水平的不同而表現(xiàn)出不同的審計(jì)質(zhì)量，大所的審計(jì)質(zhì)量并不是一貫高。劉峰等（2007）、李增泉等（2003）認(rèn)為，事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有呈現(xiàn)出顯著的相關(guān)性。而另一些學(xué)者從盈余管理角度研究認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，漆江娜（2004）和王艷艷（2006）認(rèn)為，由“四大”審計(jì)的企業(yè)盈余管理質(zhì)量顯著高于“非四大”,蔡春（2005）、李仙和聶麗潔（2006）認(rèn)為，由“非前十大”審計(jì)的企業(yè)盈余質(zhì)量顯著高于“非十大”審計(jì)的盈余質(zhì)量。

綜合以上文獻(xiàn)我們可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)外多數(shù)研究認(rèn)為事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，而國(guó)內(nèi)對(duì)于二者的關(guān)系并沒(méi)有得出一致的結(jié)果，這主要受國(guó)內(nèi)法律制度的關(guān)系影響，法制越健全，監(jiān)管力度越有效，大所出具的審計(jì)質(zhì)量才會(huì)顯著提高（吳昊旻、吳春賢等，2015）。

（三）審計(jì)地域?qū)徲?jì)質(zhì)量的影響

地理位置是否對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響已引起了國(guó)內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注和研究。Chan et al.（2006）認(rèn)為，由于人情和社會(huì)關(guān)系的存在及本地政府的干預(yù)，本地審計(jì)師審計(jì)本地的上市公司在一定程度上會(huì)對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響，容易與本地上市公司產(chǎn)生合謀的做法，并且通過(guò)實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，由本地審計(jì)師審計(jì)政府控股的上市公司出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)概率更低。我國(guó)很多學(xué)者著重從地方政府對(duì)上市公司和審計(jì)師政治影響的角度去研究二者之間的關(guān)系。前期的研究認(rèn)為，由于受到地方政府的干預(yù)，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成了不利影響，致使本地審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量低于異地審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量（李奇鳳、宋琰紋，2007）。隨著政府的簡(jiǎn)政放權(quán)和事務(wù)所合并浪潮導(dǎo)致的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的變化，近年來(lái)的研究成果得出了與前期研究成果不一致的結(jié)論，如原紅旗、韓維芳（2012）認(rèn)為，簡(jiǎn)單的地區(qū)對(duì)比并沒(méi)有較大的相關(guān)性，只有當(dāng)?shù)貐^(qū)競(jìng)爭(zhēng)越大時(shí)，審計(jì)質(zhì)量越高。而劉文軍（2014）認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)師與客戶距離越近時(shí)，審計(jì)師越了解被審計(jì)單位的基本情況并容易獲取與審計(jì)相關(guān)的信息，這保證了審計(jì)師去更好地制定審計(jì)計(jì)劃、有效評(píng)估相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序、有效收集審計(jì)證據(jù)，從而為得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論提供基礎(chǔ)。

以上文獻(xiàn)簡(jiǎn)單地研究了地理位置與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，但這并不能說(shuō)明地域的接近會(huì)導(dǎo)致本地審計(jì)師與本地上市公司的合謀效應(yīng)，因?yàn)閷徲?jì)師是否與上市公司進(jìn)行合謀還要考慮自身的成本收益問(wèn)題，只有審計(jì)師獲得了額外的高額收益，審計(jì)師才會(huì)冒險(xiǎn)與上市公司進(jìn)行合謀行為。申慧慧、汪泓（2017）從審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量的角度研究了地理位置對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，研究認(rèn)為，異常審計(jì)收費(fèi)降低了本地審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率，而沒(méi)有降低外地審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率。

（四）審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)客戶提供審計(jì)服務(wù)的勞務(wù)回報(bào)，不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于其提供的服務(wù)質(zhì)量不同，導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)定價(jià)也存在一定的差異。一般來(lái)說(shuō)，規(guī)模越大、信譽(yù)越好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)越高，其提供的審計(jì)質(zhì)量也越高。并且事務(wù)所所占市場(chǎng)份額越大，審計(jì)定價(jià)越高。但是當(dāng)審計(jì)收費(fèi)中有或有收費(fèi)、收費(fèi)不透明、向被審計(jì)單位的管理者收費(fèi)等情況，則會(huì)對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性造成嚴(yán)重影響，從而極大地降低了審計(jì)的質(zhì)量。

目前，關(guān)于審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，國(guó)內(nèi)外學(xué)者并未形成定論。Becker（1998）、Magee和Tseng（1990）認(rèn)為，大額的審計(jì)費(fèi)用能夠增強(qiáng)審計(jì)人員的動(dòng)力和積極性，從而能夠提高審計(jì)質(zhì)量。但是，當(dāng)審計(jì)收費(fèi)達(dá)到一定數(shù)額時(shí)，審計(jì)的獨(dú)立性就會(huì)受到損害，并且過(guò)高的審計(jì)收費(fèi)也有購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)的嫌疑，因此審計(jì)收費(fèi)定價(jià)多少較為合適，并沒(méi)有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的定價(jià)范圍，其主要取決于審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的影響程度。

（五）時(shí)間壓力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

隨著事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)的加劇和人們對(duì)審計(jì)行業(yè)的了解和重視，事務(wù)所面臨著越來(lái)越大的審計(jì)成本和審計(jì)質(zhì)量沖突，為了能夠平衡收益與成本之間的關(guān)系，事務(wù)所不得不對(duì)每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)都制定嚴(yán)格的時(shí)間預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)來(lái)提升審計(jì)效率，從而迫使審計(jì)人員在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)，這給審計(jì)人員造成了較大的時(shí)間壓力。劉成立（2008）通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷得出，57.2%的審計(jì)人員認(rèn)為行業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致了時(shí)間壓力的加大。雖然嚴(yán)格的審計(jì)時(shí)間預(yù)算加快了審計(jì)工作的進(jìn)度，但也可能會(huì)降低審計(jì)的質(zhì)量。這是因?yàn)楫?dāng)時(shí)間預(yù)算過(guò)于緊迫時(shí)，會(huì)引起審計(jì)人員的工作壓力甚至焦慮從而導(dǎo)致一些不道德行為，如因時(shí)間壓力終止某些應(yīng)該實(shí)施的審計(jì)程序，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低。劉成立（2008）認(rèn)為，在時(shí)間壓力下有72.2%的審計(jì)人員會(huì)提前終止審計(jì)程序，并且84.7%的審計(jì)人員認(rèn)為近年來(lái)審計(jì)工作面臨的時(shí)間壓力在不斷加大。而實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序是應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)、得出恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，時(shí)間壓力的加大，導(dǎo)致審計(jì)程序無(wú)法保質(zhì)保量地完成，從而會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成嚴(yán)重的不利影響。Coram and Woodlif研究發(fā)現(xiàn)，在時(shí)間預(yù)算的壓力下，審計(jì)人員會(huì)更大概率地接受“可疑錯(cuò)報(bào)”，并且不會(huì)對(duì)全部審計(jì)抽樣樣本進(jìn)行測(cè)試。Glover等（2015）研究認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)截止時(shí)間壓力越大時(shí)，未來(lái)發(fā)生報(bào)表重述的壓力越大。

通過(guò)對(duì)已有文獻(xiàn)的綜述我們可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)審計(jì)師在預(yù)定的時(shí)間內(nèi)無(wú)法按時(shí)完成特定任務(wù)時(shí)，審計(jì)師為了避免懲罰會(huì)適當(dāng)減少一些相應(yīng)的審計(jì)程序，截止時(shí)間壓力越大，減少的審計(jì)程序就會(huì)越多，從而嚴(yán)重影響到審計(jì)證據(jù)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接相應(yīng)的審計(jì)任務(wù)時(shí)要防范時(shí)間壓力所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)要做好審計(jì)計(jì)劃，按計(jì)劃有序開(kāi)展審計(jì)程序。

（六）審計(jì)師的特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

除了從宏觀層面研究各種因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響外，部分學(xué)者將審計(jì)質(zhì)量的研究方向逐步向微觀層面轉(zhuǎn)換，開(kāi)始研究審計(jì)師的個(gè)人特征對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，這是因?yàn)樵谡麄€(gè)審計(jì)過(guò)程中涉及到太多的職業(yè)判斷，具有較大的主觀性。因此，審計(jì)師的個(gè)人特性就會(huì)潛移默化地影響到審計(jì)師的個(gè)人判斷，并影響著審計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)（韓維芳，2017；王曉珂等，2016；閆煥民，2016）、審計(jì)師的性格偏好（吳偉榮等，2017）、審計(jì)師的性別特征（施丹，2011）等都會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。

1.審計(jì)師個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響主要是從審計(jì)師的專業(yè)能力和審計(jì)師對(duì)自身聲譽(yù)的重視兩個(gè)角度產(chǎn)生影響。首先，從專業(yè)勝任能力來(lái)說(shuō)，專業(yè)勝任能力的提升是審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)務(wù)和自我學(xué)習(xí)中不斷提升的，一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)越豐富，審計(jì)師的專業(yè)能力越強(qiáng)，其在審計(jì)過(guò)程中根據(jù)自己的職業(yè)判斷能更準(zhǔn)確地評(píng)估被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施更恰當(dāng)有效的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序。其次，從聲譽(yù)保護(hù)機(jī)制來(lái)說(shuō)，經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員一般都成為了事務(wù)所的高級(jí)管理人員或合伙人，有著一定的社會(huì)地位，擁有較多的客戶資源，如果出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)會(huì)使其個(gè)人聲譽(yù)受到影響，并且很可能丟失自己的執(zhí)業(yè)資格和眾多客戶資源。從以上分析可以看出，審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)越豐富，其出具審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量越高。Shelton（1999）認(rèn)為，審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)越豐富，越能有效地識(shí)別相關(guān)信息和不相關(guān)信息，從而為得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。Frederick and Libby（1990）認(rèn)為，審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)越豐富，其在審計(jì)過(guò)程中能更容易識(shí)別出被審計(jì)單位中的錯(cuò)報(bào)和舞弊行為。即使對(duì)極為復(fù)雜和隱秘的舞弊情形，其發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和舞弊的概率也較經(jīng)驗(yàn)不足的審計(jì)人員高很多。韓維芳（2017）、閆煥民（2016）認(rèn)為，審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，并且這種“執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)”在非大所中發(fā)揮的效率更高。王曉珂等（2016）認(rèn)為，審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)有助于提高審計(jì)質(zhì)量，但這種“執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)”在重要性程度高的客戶和國(guó)有企業(yè)中發(fā)揮的效率更高。然而，也有一些學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)并沒(méi)有有效提升審計(jì)質(zhì)量，反而會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量起到相反的作用，當(dāng)審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)越豐富時(shí)，其會(huì)過(guò)多地依賴原有的審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)模型及自己的主觀判斷，導(dǎo)致其在審計(jì)過(guò)程中剛愎自用，更容易產(chǎn)生有意識(shí)或無(wú)意識(shí)的偏差（Fredrick and Libby，1986；Carey and Simnett，2006）。因此，關(guān)于審計(jì)師的個(gè)人經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并沒(méi)有一致的結(jié)論，但多數(shù)學(xué)者認(rèn)可審計(jì)師個(gè)人經(jīng)驗(yàn)越豐富審計(jì)質(zhì)量越高。

2.審計(jì)師性別對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。關(guān)于性別差異的研究目前大多集中在企業(yè)管理和資本市場(chǎng)方面，主要研究男性高管與女性高管在參與公司治理決策方面的不同表現(xiàn)。近年來(lái)，關(guān)于性別的差異也逐漸在審計(jì)領(lǐng)域得到了深入研究。審計(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)獲取審計(jì)證據(jù)不斷地進(jìn)行職業(yè)判斷的過(guò)程，因此，審計(jì)質(zhì)量的高低很大程度上受到審計(jì)師的專業(yè)判斷能力和決策力的影響。而不同性別的審計(jì)師的專業(yè)判斷能力和決策力有較大的差異，如解決問(wèn)題的能力、風(fēng)險(xiǎn)偏好、認(rèn)知功能等方面。在風(fēng)險(xiǎn)偏好方面，一般我們認(rèn)為，男性比女性更激進(jìn)、冒險(xiǎn)。雖然這一說(shuō)法被人認(rèn)為是一種主觀上的偏見(jiàn)，但是相關(guān)研究確實(shí)發(fā)現(xiàn)男性比女性在做決策時(shí)風(fēng)險(xiǎn)偏好更強(qiáng)烈（Weber等，2009），而女性審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中會(huì)更多地選擇規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，因此，在審計(jì)過(guò)程中會(huì)不斷收集審計(jì)證據(jù)、設(shè)計(jì)合理的審計(jì)程序，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可以接受的低水平（李江濤等，2012）。目前，我國(guó)的審計(jì)報(bào)告需兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同簽字蓋章，因此，相關(guān)學(xué)者研究了不同的性別組合與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。吳偉榮（2014）認(rèn)為，女性組合出具的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量更高，而男性組合和混合組合對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。施丹（2011）認(rèn)為，女性組合和混合組合的審計(jì)質(zhì)量要高于男性組合。而另一部分學(xué)者研究認(rèn)為，男性出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量要高于女性。葉瓊燕等（2011）認(rèn)為，雖然女性更加謹(jǐn)慎，更加規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，但男性在整體財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)決策把控程度上要好于女性，出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量高于女性。由此可見(jiàn)，審計(jì)師性別與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并沒(méi)有得出一致的結(jié)論，但更偏向于女性出具審計(jì)報(bào)告質(zhì)量更高這一觀點(diǎn)。

三、結(jié)論與啟示

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外大量關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究文獻(xiàn)進(jìn)行梳理歸納、并結(jié)合我國(guó)國(guó)情和審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀可以發(fā)現(xiàn)，公共壓力在提升審計(jì)質(zhì)量方面能夠起到積極作用，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征、審計(jì)師個(gè)人特征、審計(jì)地域、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系具有不確定性，時(shí)間壓力越大，會(huì)在一定程度上降低審計(jì)質(zhì)量。與此同時(shí)，我們也發(fā)現(xiàn)，一些研究只簡(jiǎn)單地對(duì)兩個(gè)變量之間的關(guān)系進(jìn)行了分析，但審計(jì)質(zhì)量受到多重因素的影響，因此應(yīng)加強(qiáng)解決控制變量和干擾因素的影響及相互之間的內(nèi)生性問(wèn)題。

未來(lái)關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究應(yīng)以新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景，并針對(duì)不同類型的行業(yè)分別進(jìn)行研究，這樣更具有針對(duì)性。另外，在審計(jì)師個(gè)人特征等微觀層面，人很容易受到環(huán)境和情緒的影響，因此在研究時(shí)可以加入社會(huì)心理學(xué)這一因素，如個(gè)人情感、思維邏輯、心態(tài)等，從新的方法和視角來(lái)探索如何提高審計(jì)質(zhì)量，為更好地研究審計(jì)質(zhì)量的影響因素提供依據(jù)。