會(huì)計(jì)發(fā)展的思想轉(zhuǎn)變與基本路徑

朱元午（教授/博導(dǎo)）

（南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院江蘇南京210093）

環(huán)境分析歷來都是研究重大會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)問題的出發(fā)點(diǎn)。環(huán)境的變遷及其所引發(fā)的信息使用者對會(huì)計(jì)信息需求的改變，構(gòu)成會(huì)計(jì)系統(tǒng)改進(jìn)和優(yōu)化的外在驅(qū)動(dòng)力。由于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)長期存在以自我完善為中心的會(huì)計(jì)思想，從而導(dǎo)致了它們對環(huán)境改變的反應(yīng)速度顯得遲緩，使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量出現(xiàn)諸多不能令其使用者滿意的狀況。面對風(fēng)云變幻的環(huán)境，會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)盡快實(shí)現(xiàn)指導(dǎo)思想的轉(zhuǎn)換，沿著同時(shí)提升科學(xué)性和藝術(shù)性這兩個(gè)基本路徑努力前行，抓住環(huán)境提供的寶貴機(jī)遇，為自己贏得廣闊的發(fā)展空間。本文應(yīng)用規(guī)范研究方法，對上述問題做了程度不同的定性分析，以期引起讀者的注意和思考。

一、難以令人滿意的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量現(xiàn)狀和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其制訂中的缺陷，折射出會(huì)計(jì)發(fā)展的指導(dǎo)思想存在值得商榷之處，實(shí)現(xiàn)指導(dǎo)思想的轉(zhuǎn)換已經(jīng)成為引領(lǐng)會(huì)計(jì)盡快適應(yīng)環(huán)境變遷和健康發(fā)展的需要

眾所周知，當(dāng)今的會(huì)計(jì)環(huán)境與過去相比，在許多方面都發(fā)生了重大變化。第四次工業(yè)革命尤其是現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，如互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能和區(qū)塊鏈等，以及與其相伴的新業(yè)態(tài)和新經(jīng)營模式的層出不窮，如數(shù)字經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)上交易等，正在對會(huì)計(jì)產(chǎn)生嚴(yán)重的沖擊，使得已有的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)變得不再完全適應(yīng)，會(huì)計(jì)的功用正處于一個(gè)減弱的趨勢之中。面對環(huán)境的如此改變，我們需要正視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量存在的持續(xù)降低的趨勢，更需要分析會(huì)計(jì)自身的原因，為會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展找到正確的思想指引。

（一）需要正視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降的狀況

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降主要表現(xiàn)為可靠性、相關(guān)性和可理解性的持續(xù)降低。從可靠性上看，由于IASB極力堅(jiān)持以“決策有用”作為唯一的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)并使“如實(shí)反映”淪為它的附庸，這就必然在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中削弱對可靠性的追求；由于歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)經(jīng)常被各種現(xiàn)行價(jià)值加以修正以及謹(jǐn)慎原則被不恰當(dāng)?shù)貞?yīng)用，可靠性正在失去存在的基礎(chǔ)；特別是時(shí)而曝出的財(cái)務(wù)舞弊和會(huì)計(jì)造假事件，這些都使得會(huì)計(jì)信息的可靠性下降。從相關(guān)性上看，黃世忠（2019）認(rèn)為從決策有用性和受托責(zé)任評價(jià)這兩種視角上看，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性都已“江河日下”。他又指出，“新經(jīng)濟(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)信息相關(guān)性急劇下降，主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)缺乏與時(shí)俱進(jìn)精神，對新生事物采取‘鴕鳥政策’，堅(jiān)守因循守舊的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告選擇性失明，對新經(jīng)濟(jì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的驅(qū)動(dòng)因素視而不見”，從而揭示了采取“鴕鳥政策”的準(zhǔn)則制訂方面的原因。還應(yīng)看到，會(huì)計(jì)信息的可理解性也出現(xiàn)了問題，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則業(yè)已呈現(xiàn)出越來越復(fù)雜和越來越難懂的趨勢。戴德明（2019）明確指出國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)的復(fù)雜化現(xiàn)象，并主張應(yīng)妥善加以應(yīng)對。與其相應(yīng)的是，國內(nèi)的一些具體準(zhǔn)則也變得越來越復(fù)雜和越來越難懂。我們究竟應(yīng)該如何看待這種現(xiàn)象？是越來越復(fù)雜和越來越難懂就越能體現(xiàn)會(huì)計(jì)越來越重要嗎？是這樣才能體現(xiàn)出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性與專業(yè)性嗎？從常識(shí)的角度看，顯然都不是。具體從事業(yè)務(wù)處理的會(huì)計(jì)人員，其理解和執(zhí)行能力具有很大的差異，對于他們來說，絕對不是越復(fù)雜越好，而是相對簡明易懂最好。在絕大多數(shù)財(cái)會(huì)人員沒能真正理解的情況下，要求他們按照準(zhǔn)則要求去處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，其結(jié)果肯定會(huì)與準(zhǔn)則制訂者的愿望相反。在這種情況下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量肯定是不具有充分保障的。更需要看到的是，對于非會(huì)計(jì)專業(yè)的信息使用者來說，有多少人能真正看懂財(cái)務(wù)報(bào)告信息也許還是大大的疑問，在并不理解的情況下，他們會(huì)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告信息做出自己的決策嗎？

鑒于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降已是盡人皆知的事實(shí)，所以本文這一部分的論述是簡要的，其目的在于提醒財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和準(zhǔn)則的制訂者正視這些問題的存在。當(dāng)然，更重要的還是應(yīng)從會(huì)計(jì)信息下降的現(xiàn)象中找到其產(chǎn)生的原因，其中主要是屬于會(huì)計(jì)自身的原因，然后再從這些原因分析中尋找到有針對性的對策。如其不然，會(huì)計(jì)信息下降的趨勢必將長期繼續(xù)甚至日益惡化。

（二）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降的自身原因分析

導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降的客觀原因是，環(huán)境變化的速度明顯快于會(huì)計(jì)的適應(yīng)速度。快速發(fā)展的數(shù)字經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新商業(yè)模式和現(xiàn)代信息技術(shù)，這些都會(huì)使得會(huì)計(jì)難以及時(shí)快速反應(yīng)。對此雖應(yīng)予以理解和不做過多的責(zé)難，但卻并不影響從信息質(zhì)量下降的現(xiàn)象中去尋找屬于會(huì)計(jì)自身的原因。

首先，會(huì)計(jì)理論并未給予會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供多少指引。在習(xí)慣上，常以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的主要表現(xiàn)。但是，這些概念框架長期落后于環(huán)境的發(fā)展，對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)努力跟上環(huán)境變化的節(jié)奏并未起到及時(shí)的指導(dǎo)作用。如以IASB的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架為例，在2018年發(fā)布的最新版本概念框架中，依然還是繼續(xù)維持傳統(tǒng)的理念，更多的是在文字表述上追求嚴(yán)密完美，仍未體現(xiàn)現(xiàn)代信息技術(shù)對會(huì)計(jì)的影響和要求。在會(huì)計(jì)理論的其他方面，也顯得比較沉寂，規(guī)范研究的陣地日漸萎縮，大行其道的實(shí)證研究也并未貢獻(xiàn)出更多的理論成果。盡管會(huì)計(jì)是一門以實(shí)務(wù)為主的應(yīng)用學(xué)科，但依然需要理論的正確指引。如果它總是缺乏前后一致的概念支持，仍在固守幾十年前的直到現(xiàn)在并無實(shí)質(zhì)進(jìn)展的理論，要想使其實(shí)務(wù)跟上時(shí)代發(fā)展的潮流肯定是非常困難的，這也是實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降的自身理論原因。

其次，IASB難以避免FASB的影響。美國會(huì)計(jì)曾被稱為世界會(huì)計(jì)的“霸主”，IASB和不少國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際上都深受它的影響。IASB和各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除了在財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的內(nèi)容和表述方式上與FASB“趨同”之外，還必然趨向于越來越繁瑣難懂。關(guān)于這一點(diǎn)，著名的國際會(huì)計(jì)學(xué)家F.D.S.喬伊和G.G.米勒（1984）曾全面地描述了美國會(huì)計(jì)的圖景，認(rèn)為“美國會(huì)計(jì)熱衷于詳盡的會(huì)計(jì)規(guī)章，即便不考慮稅務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章，美國的詳細(xì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)規(guī)章也許比世界其他國家的總和還要多，以致必須對其仔細(xì)分類區(qū)分重點(diǎn)才能對職業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)確有幫助。”可能正是因?yàn)槿绱耍缭?982年《會(huì)計(jì)時(shí)代》雜志就評論美國會(huì)計(jì)是“花費(fèi)過多，評價(jià)過高，不過如此”。假如IASB和各國繼續(xù)仿效美國的做法，并在“趨同”過程中繼續(xù)簡單地進(jìn)行趨同，那么，它們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也將會(huì)變得越來越繁瑣難懂，越來越難于理解。盡管如此，美國會(huì)計(jì)對世界會(huì)計(jì)的貢獻(xiàn)還是應(yīng)該肯定的。例如，以W.A.佩頓和A.C.利特爾頓為代表的美國會(huì)計(jì)理論學(xué)派最先提出了比較完善的公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論，并在長時(shí)期里引領(lǐng)了美國和其他許多國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)。再如，F(xiàn)ASB陸續(xù)發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架又進(jìn)一步充實(shí)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論，對具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂發(fā)揮了非常重要的指導(dǎo)作用，至今IASB的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和國際準(zhǔn)則依然深受它們的影響。我們在這里之所以引用一些學(xué)者和刊物對美國會(huì)計(jì)的評價(jià)，是因?yàn)樾枰獙γ绹鴷?huì)計(jì)有更完整的認(rèn)識(shí)，也即絕對不能認(rèn)為美國會(huì)計(jì)是完美無缺的，它的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)同在。更要看到，“美國優(yōu)先”的霸道追求不可能不體現(xiàn)在會(huì)計(jì)上，因而也需要引起必要的警惕。

最后，以自我完善為中心的會(huì)計(jì)思想是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降的最重要的自身原因。將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降的原因全部歸咎于“鴕鳥政策”也有些偏頗，這是因?yàn)椋琁ASB和FASB的專家和其他準(zhǔn)則制訂者大都不會(huì)樂于看到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的持續(xù)下降，他們之所以對環(huán)境變化顯得如此被動(dòng)，應(yīng)有實(shí)際困難或難言之隱，可能還有更深層的指導(dǎo)思想方面的原因。

在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中，都客觀地存在某種起支配作用的思想或理念。這些思想或理念引導(dǎo)著會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展方向，制約著會(huì)計(jì)適應(yīng)環(huán)境的速度和水平。由于會(huì)計(jì)曾在長時(shí)期里不被認(rèn)為是一門科學(xué)，為了提升自己的地位，就必然會(huì)努力進(jìn)行自我完善的過程。我們應(yīng)該看到這個(gè)自我完善對會(huì)計(jì)發(fā)展所起到的推動(dòng)作用，正是一代又一代的會(huì)計(jì)理論研究者的不斷努力使會(huì)計(jì)理論達(dá)到了目前的水平，也正是一代又一代的規(guī)則制訂者使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度逐漸形成比較完備的體系，基本上規(guī)范了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理，維持了會(huì)計(jì)秩序的正常運(yùn)行。因此，絕對不能否認(rèn)會(huì)計(jì)自我完善的必要性，為了生存和發(fā)展，會(huì)計(jì)就必須不斷地進(jìn)行自我完善。值得進(jìn)一步研究的是，指引這個(gè)自我完善過程的指導(dǎo)思想，是應(yīng)該以自我為中心還是以信息使用者的需求為中心，以及何種思想更有利于這個(gè)自我完善的程度和進(jìn)程。顯然，這兩種不同的會(huì)計(jì)思想肯定會(huì)導(dǎo)致不同的自我完善結(jié)果。

在當(dāng)今的會(huì)計(jì)中，應(yīng)當(dāng)說存在著以追求自身完善為核心的指導(dǎo)思想。譬如，遲遲不能在財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中體現(xiàn)環(huán)境變化的影響；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性、相關(guān)性和可理解性都在明顯降低；在受到諸多反對的情況下，IASB和IASB依然堅(jiān)持決策有用是單一的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)而使受托責(zé)任目標(biāo)成為其附庸；財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的表述越來越像遣詞造句；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日顯復(fù)雜難懂；會(huì)計(jì)研究方法也出現(xiàn)了明顯單一的“實(shí)證研究”傾向，如此等等的現(xiàn)象都應(yīng)引發(fā)理論界和實(shí)務(wù)界的反思。這些現(xiàn)象究竟說明了什么？它們可以說明會(huì)計(jì)的自我完善過程確實(shí)存在著以自我為中心而不是以使用者的需要為中心的指導(dǎo)思想嗎？

（三）“我提供的就是你們所需要的”是一個(gè)遠(yuǎn)離實(shí)際需要的假設(shè)，將其改變?yōu)椤澳銈冃枰牟攀俏覀儜?yīng)該提供的”，已經(jīng)成為必須實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)發(fā)展指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)換

以自我完善為中心的會(huì)計(jì)思想，隱含著“我提供的就是你們所需要的”這樣一個(gè)遠(yuǎn)離實(shí)際的假設(shè)，其集中表現(xiàn)就是準(zhǔn)則的制訂者堅(jiān)持認(rèn)為定期財(cái)務(wù)報(bào)告提供的所有信息都是使用者的需要，并且經(jīng)常增加對使用者而言并不真正需要的會(huì)計(jì)信息，從而加大會(huì)計(jì)信息成本，也可能誤導(dǎo)信息使用者。可以預(yù)料，如果繼續(xù)堅(jiān)持這個(gè)假設(shè)，繼續(xù)忽略已經(jīng)改變了的使用者的信息需求，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量將會(huì)處于繼續(xù)下降的趨勢之中，甚至于威脅到會(huì)計(jì)存在和發(fā)展的根基。“按照公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，特別是資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，只是法規(guī)遵從要求的一種擺設(shè)，耗費(fèi)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制和審計(jì)的資源純屬浪費(fèi)，會(huì)計(jì)已不再被認(rèn)為具有價(jià)值創(chuàng)造功能”，以上來自眾多新經(jīng)濟(jì)企業(yè)的CFO的普遍看法，很值得準(zhǔn)則制訂者深思。由此看來，會(huì)計(jì)必須進(jìn)行思想轉(zhuǎn)換，也即從“我提供的就是你們所需要的”轉(zhuǎn)換為“你們所需要的才是我們應(yīng)該提供的”會(huì)計(jì)思想。這其實(shí)也就是會(huì)計(jì)的供給側(cè)改革之路，其重大意義在于引導(dǎo)會(huì)計(jì)重新審視各方面的財(cái)務(wù)信息需求，并努力通過提升科學(xué)性和藝術(shù)性去滿足這些需求。

在這個(gè)問題上，還需要進(jìn)一步了解究竟是什么力量從根本上決定著會(huì)計(jì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)自我完善的真正驅(qū)動(dòng)力量應(yīng)該是來自于外部的因素，是使用者的信息需求導(dǎo)致了會(huì)計(jì)的自我完善。F.D.S.喬伊和G.G.米勒早在1984年就指出，會(huì)計(jì)是由外部因素決定的，他們認(rèn)為，“國際組織和準(zhǔn)則制訂問題，首先是政治和外交問題，其次才是審計(jì)和會(huì)計(jì)的技術(shù)方法問題。”這一點(diǎn)到現(xiàn)在也沒有發(fā)生根本性改變，今后似乎也不會(huì)改變。如果就一個(gè)具體的會(huì)計(jì)主體而言，其財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)中的重大問題，實(shí)際上都是由它的決策者所決定的，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)部門和財(cái)務(wù)人員在許多情況下不過是執(zhí)行者，最多也就是通過某些建議在一定程度上影響決策者的判斷和選擇而已。明確這一點(diǎn)，顯然有助于我們理解為什么不能繼續(xù)奉行“我提供的就是你們所需要的”會(huì)計(jì)思想，而非常有必要將其轉(zhuǎn)換為“供給側(cè)改革”的會(huì)計(jì)思想。只有在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂者和理論研究者真正地遵從了外部需要，并實(shí)現(xiàn)了指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)換之后，會(huì)計(jì)的創(chuàng)新、改革、發(fā)展才有可能走上一條更加健康和廣闊的道路。

二、現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速進(jìn)展，既對會(huì)計(jì)產(chǎn)生嚴(yán)重沖擊又給會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化提供了有用工具，積極主動(dòng)地應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)是會(huì)計(jì)提高科學(xué)性和進(jìn)一步發(fā)展的首要基本路徑

雖然各種形式和內(nèi)容的改革從未停止過，但會(huì)計(jì)發(fā)展的道路卻總是顯得艱難和曲折。這種狀況的重要啟發(fā)是，我們應(yīng)該找到會(huì)計(jì)發(fā)展的基本路徑，并在它的指引下使各種具體的改革不偏離正確的方向。實(shí)踐已經(jīng)證明，“頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳”的做法是不可取的。本文以下將討論同時(shí)提升科學(xué)性和藝術(shù)性這兩個(gè)會(huì)計(jì)發(fā)展的基本路徑問題，其中首先是如何提高會(huì)計(jì)的科學(xué)性水平。

（一）會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該同時(shí)在信息技術(shù)和基礎(chǔ)理論兩方面努力提高科學(xué)性水平

有鑒于會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)在科學(xué)性程度上均有所欠缺，因而提升科學(xué)性水平已成為一項(xiàng)擺在理論研究和實(shí)務(wù)改進(jìn)面前的緊迫需要。它們都必須不斷提升科學(xué)性的內(nèi)涵和外延，努力在更高程度上達(dá)到信息有用性的目標(biāo)，并且提高適應(yīng)環(huán)境變化的靈敏度等，以此更好地適應(yīng)社會(huì)的需要。當(dāng)前，會(huì)計(jì)只有積極主動(dòng)地應(yīng)用更先進(jìn)的信息技術(shù)，方能跟上變革的步伐。如前所述，第四次工業(yè)革命尤其是現(xiàn)代信息技術(shù)的飛速發(fā)展，譬如，互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能和區(qū)塊鏈等，以及與其相伴的新業(yè)態(tài)和新經(jīng)營模式的不斷涌現(xiàn)，如數(shù)字經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)上交易等，既對會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生嚴(yán)重沖擊，同時(shí)也肯定是會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的工具，只有積極主動(dòng)地應(yīng)用這些現(xiàn)代信息技術(shù)，才能提升科學(xué)性水平，這是顯而易見的道理。

在會(huì)計(jì)歷史的長河中，它的科學(xué)性應(yīng)該是其存在和發(fā)展的根基。盡管在不同的歷史時(shí)期會(huì)計(jì)的科學(xué)性有著各種表現(xiàn)形式和水平差異，但其科學(xué)性顯然是始終存在的，否則難以理解為什么在種種非議中它還能夠有如此頑強(qiáng)的生命力。就真正意義上的現(xiàn)代會(huì)計(jì)而言，這個(gè)科學(xué)性主要表現(xiàn)為它有著不可替代的嚴(yán)密程序和方法，尤其是被世界各國廣為應(yīng)用的以借貸記賬法為核心的信息處理技術(shù)。但是，會(huì)計(jì)的科學(xué)性畢竟發(fā)展相當(dāng)緩慢，譬如借貸記賬法在應(yīng)用了五百多年之后到現(xiàn)在仍無改變的跡象。大約只是在實(shí)現(xiàn)了電算化之后，會(huì)計(jì)技術(shù)和它的科學(xué)性才有了一個(gè)明顯進(jìn)展。同時(shí)，迄今為止會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論其實(shí)并沒有更實(shí)質(zhì)性的改變，它的基本假設(shè)和一般原則依然是停留在上世紀(jì)中后期的企業(yè)形態(tài)和經(jīng)營特點(diǎn)上，各種財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架除了在文字表述上變來變?nèi)ブ猓€沒有形成一個(gè)前后一貫的概念體系，會(huì)計(jì)理論在科學(xué)性方面依然顯得很欠缺。這些都清楚地表明，會(huì)計(jì)必須在科學(xué)性程度上有更多和更快的提升，而其首要的基本途徑只能是積極主動(dòng)地應(yīng)用現(xiàn)代信息技術(shù)，同時(shí)在理論上做出適應(yīng)環(huán)境特征的改變。

（二）當(dāng)前應(yīng)該特別關(guān)注區(qū)塊鏈技術(shù)對會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響

索拉夫·杜塔（2020）對會(huì)計(jì)演變發(fā)表了自己的看法。他認(rèn)為，隨著第四次工業(yè)革命的到來，新技術(shù)的問世引起了整個(gè)會(huì)計(jì)界的變革，而影響當(dāng)前會(huì)計(jì)行業(yè)的五個(gè)變革因素分別是人工智能和機(jī)器學(xué)習(xí)、區(qū)塊鏈技術(shù)、云計(jì)算和網(wǎng)絡(luò)安全、大數(shù)據(jù)分析和軟技能。在未來十至二十年，許多傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)工作，如對賬、核賬和記賬將有可能消失。但是，第四次工業(yè)革命也不會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)變成一門過時(shí)的專業(yè)，相反還會(huì)促使其水平更先進(jìn)。他的這些看法無疑是有根據(jù)的和值得參考的。

盡管人工智能可以取代大量重復(fù)性的會(huì)計(jì)工作，進(jìn)而威脅到許多操作型會(huì)計(jì)人員的職業(yè)安全，但它對會(huì)計(jì)的基本假設(shè)和一般原則并未形成根本上的沖擊。因此，當(dāng)前值得特別關(guān)注的應(yīng)是區(qū)塊鏈技術(shù)對會(huì)計(jì)的影響。區(qū)塊鏈在世界和我國都引起極大的關(guān)注。據(jù)網(wǎng)上信息，美國、德國和一些歐盟國家等都在積極布局區(qū)塊鏈技術(shù)。在我國，中央政治局2019年10月24日集體學(xué)習(xí)了區(qū)塊鏈技術(shù)，習(xí)近平總書記指出，區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用已經(jīng)延伸到數(shù)字金融、物聯(lián)網(wǎng)、智能制造、供應(yīng)鏈管理、數(shù)字資產(chǎn)交易等多個(gè)領(lǐng)域。我們要把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新的重要突破口。隨后，區(qū)塊鏈更是引起我國各界的熱議和重視。這些，都預(yù)示著區(qū)塊鏈技術(shù)將有很廣闊的發(fā)展前景，其中也會(huì)包括它在會(huì)計(jì)上得到實(shí)際應(yīng)用。

由于大多數(shù)人對區(qū)塊鏈的認(rèn)識(shí)都處于一般了解的階段，僅憑某些普及性的常識(shí)就準(zhǔn)確預(yù)測出它對會(huì)計(jì)產(chǎn)生哪些方面以及何種程度影響，既有相當(dāng)難度也為時(shí)尚早。不過，我們確實(shí)需要看到區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)出現(xiàn)廣泛應(yīng)用的趨勢，其中也包括它在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的應(yīng)用前景。可以預(yù)見的是，如果它在會(huì)計(jì)中得到較多的實(shí)際應(yīng)用之后，它的去中心化和分布式的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，點(diǎn)對點(diǎn)的傳輸、共識(shí)機(jī)制和全網(wǎng)見證，還有不可篡改的安全性等特征，很可能預(yù)示著以企業(yè)為主體的記賬模式變得不再需要，進(jìn)而嚴(yán)重沖擊復(fù)式記賬本身和以其為核心的會(huì)計(jì)信息處理體系，并且進(jìn)一步使會(huì)計(jì)主體假設(shè)直接發(fā)生動(dòng)搖，持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期假設(shè)也會(huì)隨之受到重大影響。雖然它在會(huì)計(jì)上得到廣泛應(yīng)用還需要假以時(shí)日，但對此要做好充分地思想準(zhǔn)備和技術(shù)準(zhǔn)備應(yīng)是沒有什么異議的。

（三）會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性程度也是衡量會(huì)計(jì)科學(xué)性的重要方面，現(xiàn)在已經(jīng)具備了實(shí)現(xiàn)從定期陳報(bào)走向?qū)崟r(shí)陳報(bào)的技術(shù)支持條件

在談到會(huì)計(jì)科學(xué)性的時(shí)候，自然不能不提到會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性的問題。我們可以將及時(shí)性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)指標(biāo)看待，但它同時(shí)更是一個(gè)衡量會(huì)計(jì)科學(xué)性的尺度。信息使用者需要更及時(shí)的會(huì)計(jì)信息以做出經(jīng)濟(jì)決策，這是勿庸置疑的需要。然而，受會(huì)計(jì)分期假設(shè)制約的定期財(cái)務(wù)報(bào)告，向使用者傳遞的卻是很不及時(shí)的信息，上市公司的年報(bào)要在年度結(jié)束后的三個(gè)月內(nèi)才得以披露就是一個(gè)明證。這對使用者來說，會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性實(shí)在是太欠缺了。造成會(huì)計(jì)系統(tǒng)向使用者傳遞“過時(shí)”信息的原因，應(yīng)該主要不是來自會(huì)計(jì)本身的理念和方法缺陷，而是因?yàn)橐酝男畔⑻幚砑夹g(shù)并不支持提供“實(shí)時(shí)”的信息。現(xiàn)在應(yīng)該看到，現(xiàn)代信息技術(shù)已經(jīng)為解決及時(shí)性問題提供了關(guān)鍵手段。譬如，在近年的網(wǎng)上購物節(jié)中，應(yīng)用互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)和人工智能等計(jì)算機(jī)技術(shù)，阿里、京東和蘇寧等電商已經(jīng)能夠提供按秒計(jì)算的交易數(shù)據(jù)。這預(yù)示著會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)從定期陳報(bào)走向?qū)崟r(shí)陳報(bào)的時(shí)代也許很快就將到來。現(xiàn)代信息技術(shù)的快速發(fā)展為改變會(huì)計(jì)信息的不及時(shí)性提供了可能和必要的工具，當(dāng)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性得到明顯提高之后，會(huì)計(jì)的科學(xué)性也就必然達(dá)到了一個(gè)新的水準(zhǔn)。

實(shí)踐已經(jīng)證明并且還將進(jìn)一步證明，現(xiàn)代信息技術(shù)既對會(huì)計(jì)產(chǎn)生沖擊又為它提升科學(xué)性和現(xiàn)代化提供了有用工具。會(huì)計(jì)唯有通過積極主動(dòng)地應(yīng)用各種現(xiàn)代信息技術(shù)，才能明顯提升自己的科學(xué)性，并在這個(gè)過程中不斷修正、完善會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、幣值不變這樣一些基本假設(shè)以及一般原則，才能解決科學(xué)性中存在的缺陷，才有可能進(jìn)一步克服具體準(zhǔn)則中出現(xiàn)的種種問題，才能為使用者提供它們所需要的會(huì)計(jì)信息，才能鞏固和拓展自己的生存與發(fā)展空間。

三、長期沒有解決的會(huì)計(jì)藝術(shù)性問題，明顯地影響著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在理論和實(shí)務(wù)兩方面為會(huì)計(jì)的藝術(shù)性“正名”是必要的，努力提高會(huì)計(jì)藝術(shù)性水準(zhǔn)是會(huì)計(jì)改革的另一個(gè)基本路徑

（一）會(huì)計(jì)藝術(shù)性中存在的應(yīng)引起注意的問題

我們將會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷過程和會(huì)計(jì)政策選擇行為稱之為會(huì)計(jì)的“藝術(shù)性”。盡管不是所有人都會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)的藝術(shù)性是和它的科學(xué)性一樣的存在，但是任何人都無法否認(rèn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理總是在職業(yè)判斷和受某種動(dòng)機(jī)驅(qū)使的會(huì)計(jì)政策選擇行為中進(jìn)行的。在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架體系里和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定中，都包含了大量的屬于會(huì)計(jì)藝術(shù)性的內(nèi)容。譬如，收入確認(rèn)的時(shí)機(jī)和數(shù)額、存貨計(jì)價(jià)及其跌價(jià)準(zhǔn)備比例的確定、應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備提取比例的確定、應(yīng)用謹(jǐn)慎原則的謹(jǐn)慎程度等均屬于這個(gè)范疇。一個(gè)不懂得會(huì)計(jì)藝術(shù)性的人，其中包括企業(yè)或單位的決策者以及其他方面的信息使用者，甚至包括會(huì)計(jì)人員自身，都不能說是真正看懂了會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而應(yīng)用會(huì)計(jì)信息的決策也可能是盲目的并可能導(dǎo)致重大失誤。

我們甚至可以說，會(huì)計(jì)的藝術(shù)性在很大程度上決定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。若想提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，就必須解決這個(gè)藝術(shù)性中存在的問題。這些問題是：第一，各方面的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和準(zhǔn)則制訂者，從理論上至少?zèng)]有給會(huì)計(jì)的藝術(shù)性“正名”，我們只能從相關(guān)的條文里看到屬于會(huì)計(jì)藝術(shù)性的內(nèi)容，可是卻看不到它的“大名”，藝術(shù)性總是羞羞答答地隱藏在文字表述的含意中。這種情況，將會(huì)導(dǎo)致信息使用者輕易落入會(huì)計(jì)信息都是出于科學(xué)而嚴(yán)密的程序和方法的認(rèn)識(shí)誤區(qū)。第二，在定期陳報(bào)的會(huì)計(jì)信息中，雖然有著數(shù)量不等的附注，其中含有許多清晰的或含混的有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的內(nèi)容，但是也很難有它們是依據(jù)何種職業(yè)判斷產(chǎn)生的明確說明，更缺少這些職業(yè)判斷對各種主要財(cái)務(wù)指標(biāo)影響程度的說明。如果再加上附注通常都有很大的篇幅，使用者通常不會(huì)予以特別的關(guān)注，即便關(guān)注也很難理解，這就導(dǎo)致他們通常只會(huì)簡單地看報(bào)告數(shù)據(jù)而忽視這些數(shù)據(jù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，使得會(huì)計(jì)信息被誤解誤用的可能性大為增加。第三，對于會(huì)計(jì)從業(yè)人員而言，由于會(huì)計(jì)的藝術(shù)性得不到正名，這就使得他們在涉及藝術(shù)性的時(shí)候顯得相當(dāng)盲目，既可能產(chǎn)生對如實(shí)表述無基本損害的結(jié)果，也可能產(chǎn)生信息基本失真的結(jié)果。第四，與藝術(shù)性緊密相關(guān)的會(huì)計(jì)倫理道德，在理論和實(shí)務(wù)兩方面都被嚴(yán)重忽視，在會(huì)計(jì)處理中如何才能兼顧各方利益成為一個(gè)懸而未決的重大問題。將倫理道德納入會(huì)計(jì)藝術(shù)性范疇，對更好地解決問題應(yīng)有很大幫助。還有，會(huì)計(jì)從業(yè)人員為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，不能名正言順地去追求藝術(shù)性水平的提升，這也勢必影響到會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和能力的提高。

（二）對會(huì)計(jì)藝術(shù)性的進(jìn)一步思考

盡管會(huì)計(jì)的科學(xué)性也不盡如人意，但是比較而言，會(huì)計(jì)的藝術(shù)性存在著更大的問題。會(huì)計(jì)科學(xué)性所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量降低程度，也許還比不上這個(gè)藝術(shù)性掌握不當(dāng)或有意無意地濫用所帶來的影響。還應(yīng)進(jìn)一步看到，在各種現(xiàn)代信息技術(shù)得到普遍應(yīng)用之后，會(huì)計(jì)的科學(xué)性差異將在不同會(huì)計(jì)主體間呈現(xiàn)出逐漸縮小的趨勢，這預(yù)示著藝術(shù)性很可能成為衡量發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中會(huì)計(jì)價(jià)值的最重要尺度。因此，關(guān)注會(huì)計(jì)的藝術(shù)性是至關(guān)重要的。至于如何提升會(huì)計(jì)的藝術(shù)性水平，我們可以進(jìn)行如下幾方面思考：

1.在會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中要為會(huì)計(jì)的藝術(shù)性正名。這個(gè)問題涉及到對會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)。在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論中，對會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)從來都沒有真正統(tǒng)一過，存在各種各樣的說法。不過，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)的看法似已成為一種主流認(rèn)識(shí)。只是，如何更全面準(zhǔn)確地認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，還有進(jìn)一步完善的空間。筆者2019年曾提出一種對會(huì)計(jì)本質(zhì)的再認(rèn)識(shí)，也即“會(huì)計(jì)是一個(gè)同時(shí)兼具科學(xué)性和藝術(shù)性這兩種本質(zhì)屬性的人造信息系統(tǒng)。”之所以提出這個(gè)再認(rèn)識(shí)，是因?yàn)檫@個(gè)看法符合現(xiàn)代會(huì)計(jì)的實(shí)際，也有利于從中尋找會(huì)計(jì)發(fā)展的基本路徑。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的“人造”屬性將會(huì)有利于認(rèn)識(shí)它與環(huán)境的關(guān)系，它必須積極主動(dòng)地去適應(yīng)環(huán)境的需要而不是相反。明確承認(rèn)會(huì)計(jì)的科學(xué)性與藝術(shù)性同在，也將有利于正確處理兩者之間的關(guān)系和找到會(huì)計(jì)的發(fā)展兩個(gè)基本路徑。這里應(yīng)著重指出的是，由于幾乎所有的會(huì)計(jì)信息都是在科學(xué)性的基礎(chǔ)上并在藝術(shù)性的影響下產(chǎn)生的，藝術(shù)性同樣是會(huì)計(jì)系統(tǒng)不斷重復(fù)出現(xiàn)的本質(zhì)特征，因而它應(yīng)當(dāng)在對會(huì)計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識(shí)上得到理論確認(rèn)。如果再聯(lián)系到以上所述的會(huì)計(jì)藝術(shù)性方面存在的問題，也就有充分的理由提出應(yīng)該為會(huì)計(jì)的藝術(shù)性“正名”。這里的正名涵義，一是在理論上把藝術(shù)性納入會(huì)計(jì)的本質(zhì)，名正言順地承認(rèn)它是會(huì)計(jì)本質(zhì)的重要構(gòu)成，為藝術(shù)性的客觀存在提供理論依據(jù)。二是在實(shí)務(wù)上，把藝術(shù)性概念引入財(cái)務(wù)報(bào)告或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，并在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系里對其加以明確表述，而不是像現(xiàn)在這樣羞羞答答地隱藏于文字含意中。如果可以做到如此為會(huì)計(jì)的藝術(shù)性正名，相信會(huì)對使用者正確理解和使用會(huì)計(jì)信息，對會(huì)計(jì)從業(yè)人員正確運(yùn)用會(huì)計(jì)的藝術(shù)性，對從藝術(shù)性角度保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，都具有積極意義。

2.在具體準(zhǔn)則中明確規(guī)定會(huì)計(jì)藝術(shù)性的應(yīng)用條款。會(huì)計(jì)的藝術(shù)性畢竟是“雙刃劍”。如果運(yùn)用得當(dāng)和適度，可以幫助企業(yè)或單位的決策者和會(huì)計(jì)人員提升陳報(bào)的信息質(zhì)量，維護(hù)企業(yè)或單位的合法利益；如果動(dòng)機(jī)不純或?yàn)E用，很可能使會(huì)計(jì)信息完全失真，進(jìn)而誤導(dǎo)使用者，甚至給他們帶來重大損失，也會(huì)給企業(yè)或單位造成嚴(yán)重的負(fù)面影響與經(jīng)濟(jì)和其他后果。在會(huì)計(jì)的藝術(shù)性上，規(guī)范其行為準(zhǔn)則，防止出現(xiàn)利用藝術(shù)性而使其變成“會(huì)計(jì)魔術(shù)”已是非常重要的課題。從最近發(fā)生的瑞幸咖啡財(cái)務(wù)造假事件可以發(fā)現(xiàn)，除了明目張膽地虛構(gòu)捏造外，也有利用會(huì)計(jì)藝術(shù)而上演“會(huì)計(jì)魔術(shù)”的影子。我們有理由相信，未被發(fā)現(xiàn)和披露的類似案例其實(shí)更多，會(huì)計(jì)職業(yè)依然尚未走出社會(huì)信任危機(jī)的困局。因此，非常有必要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度允許的會(huì)計(jì)政策選擇中，明確規(guī)定各種選擇的必要條件，以及披露所選擇的方法對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。當(dāng)然，要想做到這兩點(diǎn)的難度很大，這不僅需要在理論上為藝術(shù)性正名，更需要準(zhǔn)則的制定者轉(zhuǎn)換“我提供的就是你們所需要的”會(huì)計(jì)思想，通過廣泛地調(diào)查研究努力把握信息使用者對藝術(shù)性可以接受的范圍與尺度，同時(shí)也需要會(huì)計(jì)研究中的大量實(shí)證結(jié)果支持。

3.應(yīng)將會(huì)計(jì)藝術(shù)性的恰當(dāng)應(yīng)用作為會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育的重要內(nèi)容。雖然會(huì)計(jì)藝術(shù)性的選擇權(quán)和運(yùn)用程度最終是由企業(yè)或單位的決策人員所決定，但是，會(huì)計(jì)人員對藝術(shù)性的理解、掌握程度和運(yùn)用尺度也非常重要。鑒于目前會(huì)計(jì)從業(yè)人員的繼續(xù)教育大都是圍繞著宣講會(huì)計(jì)方面的方針政策、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度或CPA考試進(jìn)行，很少會(huì)涉及到職業(yè)判斷能力培養(yǎng)和恰當(dāng)應(yīng)用會(huì)計(jì)政策選擇及其對會(huì)計(jì)信息影響的內(nèi)容，所以，可以考慮在繼續(xù)教育中加入會(huì)計(jì)藝術(shù)性方面的內(nèi)容，并且最好使之與職業(yè)道德緊密結(jié)合，使現(xiàn)職財(cái)會(huì)人員提升會(huì)計(jì)藝術(shù)性的修養(yǎng)和運(yùn)用能力。如果我們的現(xiàn)職財(cái)會(huì)人員不能通過培訓(xùn)和自學(xué)的途徑提高在職業(yè)道德約束下的職業(yè)判斷能力和會(huì)計(jì)政策選擇的水平，會(huì)計(jì)的藝術(shù)性將失去其積極意義，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量也將得不到來自藝術(shù)性的保證，會(huì)計(jì)魔術(shù)鬧劇也必將會(huì)不斷重復(fù)地上演。

4.改變傳統(tǒng)的以知識(shí)傳授為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)教育模式，建立以培養(yǎng)職業(yè)判斷能力為導(dǎo)向的教育模式，為提升會(huì)計(jì)的藝術(shù)性提供未來從業(yè)人員的人力資源保證。長期以來，我們奉行的是一種“以知識(shí)傳授為導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)教育模式，通常的做法是根據(jù)各門課程教學(xué)大綱的規(guī)定，由主講教師選定一種適用教材，然后大體上就是一本書講到底，期間或課程結(jié)束后雖然也有一些實(shí)驗(yàn)性教學(xué)，但基本上都是對課堂教學(xué)內(nèi)容加以印證。需要反思的是，盡管知識(shí)傳授在任何教育中都是不可偏廢的方面，然而在越來越發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，以知識(shí)傳授為導(dǎo)向的教育模式能否培養(yǎng)出實(shí)際工作所歡迎的會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)生。從用人企業(yè)或單位反饋的情況看，我們各級各類學(xué)校的財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)專業(yè)的畢業(yè)生實(shí)際上并不令用人單位滿意。況且，目前的教學(xué)內(nèi)容在職業(yè)判斷、職業(yè)道德和職業(yè)習(xí)慣的培養(yǎng)上均有明顯欠缺，很難找到能全面體現(xiàn)這三方面培養(yǎng)需要的會(huì)計(jì)學(xué)教材，也很難找到充分體現(xiàn)這三方面內(nèi)容的教學(xué)實(shí)踐。同時(shí)，我們的會(huì)計(jì)專業(yè)教師受傳統(tǒng)和習(xí)慣的影響，在會(huì)計(jì)的藝術(shù)性掌握和教學(xué)方面也缺少動(dòng)力和能力。學(xué)生對自己最需要學(xué)習(xí)和培養(yǎng)什么也比較盲目，因此，會(huì)計(jì)教育非常有必要從“以知識(shí)傳授為導(dǎo)向”轉(zhuǎn)化為“以綜合能力培養(yǎng)為導(dǎo)向”的教育模式。這里說的綜合能力，既包括文字和語言表達(dá)能力、交流溝通能力、計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力等這樣一些通用能力，更應(yīng)包括以職業(yè)判斷為核心的會(huì)計(jì)藝術(shù)能力。

會(huì)計(jì)教育肯定是會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)極其重要的方面，時(shí)代已經(jīng)發(fā)出對會(huì)計(jì)教育進(jìn)行根本性改革的緊迫呼喚，會(huì)計(jì)事業(yè)需要會(huì)計(jì)教育培養(yǎng)出眾多的在科學(xué)性和藝術(shù)性上都合格的接班人。假如會(huì)計(jì)教育能在培養(yǎng)學(xué)生的良好職業(yè)判斷能力、良好職業(yè)道德和良好職業(yè)習(xí)慣這三方面做出更多的努力，那就有可能培養(yǎng)出適合用人單位真正需要的會(huì)計(jì)人才。如其不然，則會(huì)削弱甚至失去提升會(huì)計(jì)科學(xué)性尤其是藝術(shù)性的人力資源基礎(chǔ)。

四、結(jié)語

一般來說，會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須進(jìn)行自我完善以適應(yīng)環(huán)境的需要，對此應(yīng)該是沒有什么異議的。但對于在這個(gè)自我完善過程中是否存在以自我為中心的指導(dǎo)思想，應(yīng)該會(huì)有不同的看法。會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)對環(huán)境變化所導(dǎo)致的信息使用者的需求變化反應(yīng)遲鈍；過于相信財(cái)務(wù)報(bào)告中的所有信息都是使用者的需要；片面突出決策有用目標(biāo)而使可靠性嚴(yán)重受損；會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性程度的持續(xù)下降；定期陳報(bào)的會(huì)計(jì)信息在及時(shí)性上的明顯欠缺；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)的越來越復(fù)雜難懂的趨勢所帶來的會(huì)計(jì)信息可理解性的減弱；會(huì)計(jì)研究方法中存在的單一傾向，這些都可以為本文的基本觀點(diǎn)提供支持。檢驗(yàn)會(huì)計(jì)自我完善是否成功的唯一標(biāo)準(zhǔn)，只能是看會(huì)計(jì)信息是否真的滿足了各主要方面信息使用者的需要，而不取決于會(huì)計(jì)的自我感覺和自我評價(jià)。現(xiàn)在的會(huì)計(jì)在科學(xué)性上顯得落后于時(shí)代，在藝術(shù)性上的問題更多，在這兩者完美結(jié)合上的距離則更為遙遠(yuǎn)。討論會(huì)計(jì)發(fā)展的指導(dǎo)思想轉(zhuǎn)變與基本路徑，應(yīng)該具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和長遠(yuǎn)意義。當(dāng)然，文中所涉及的會(huì)計(jì)藝術(shù)性內(nèi)容，也還值得商榷和進(jìn)一步研究。