企業內部控制評價指標體系的有效性研究

席燕玲

[摘要]內部控制評價指標體系是否有效，決定著能否準確測量內部控制的質量，是對內部控制進行建設和研究的前提。本文對我國企業內部控制評價指標體系的研究現狀進行了綜述;對采用熵權法、層次分析法和模糊評價法進行內部控制評價基本步驟進行了總結;然后以社會測量學理論為依據，提出了對評價指標體系的有效性進行檢驗的步驟;最后，分析了在采用熵權法、層次分析法和模糊評價法建立評價指標體系時，可能會影響指標體系有效性的因素。本文的研究能為建立有效的內部控制評價指標體系提供借鑒。

[關鍵詞]企業內部控制;評價指標體系;評價體系有效性;信效度

[中圖分類號] F272.35

[文獻標識碼]A

內部控制評價是對內部控制有效性進行的評價，是上市公司無法回避的工作，也是當前的研究熱點。我國還沒有一套公認的評價指標體系，政府也沒有為評價指標體系的構建提供可操作性的指導，公司管理層和外部審計師采用的評價體系各異。本文以熵權法、層次分析法和模糊法建立的評價指標體系為對象，分析了會影響這些評價指標體系有效性的關鍵因素：本文為內部控制評價指標體系的研究開拓了新的方向，其研究成果為實務界挑選、評價和建立有效的內控指標體系提供思路與借鑒。

1 內部控制評價指標體系研究綜述

內部控制評價指標體系是由反映和測量內部控制有效性的眾多指標，按某種邏輯關系形成的結構化的指標系統，是內部控制評價工作中技術方法層面的核心內容（丁友剛，2014）。關于內部控制評價指標體系，現有文獻主要聚焦于評價指標選擇和評價方法的研究。

1.1 內部控制評價指標體系的選擇思路

評價指標體系最根本的作用是反映和測量內部控制的有效性。而內部控制最終目標的實現又會受到其結構、特征、功能和過程性目標實現情況的影響。因此，現有文獻主要有以下幾種評價指標體系的選擇思路：第一，選擇反映內部控制的構成要素和各要素具體內容必要條款的建設情況和執行情況的指標。第二，選擇反映內部控制體系滿足完整性、合整性和有效性等一般標準程度的指標。第三，選擇反映內部控制目標實現程度的指標。如：以反映會計信息真實、完整和合規性，資產安全完整性，業務的合法合規性，運營的效率與效果，信息披露及時可靠性，以及戰略決策準確性等為目標。

1.2 內部控制評價方法

內部控制評價方法是指在內部控制指標體系建立后，如何對各單項指標進行評價，以及如何對內部控制整體進行評價。內部控制評價方法可以分成定性和定量兩類。定性的評價法主要有流程圖描述法和調查問卷法，定量的評價法主要有層次分析法、模糊評價法和熵權評價法。而在內部控制的定量評價法中，層次分析法是另兩種方法的基礎。現有文獻已經對內部控制評價指標如何選取、指標體系如何建構、單項指標如何評價、綜合性指標及整體得分如何評價，以及內部控制質量的前因后果進行了研究，其成果能為指標體系的有效性研究提供些許借鑒，但是要實現對內部控制的準確測量和評價，仍需要進行專門的研究。因此，本文接下來將就如何檢驗內部控制評價指標體系的有效性，以及可能有哪些因素將會影響現有評價指標體系的有效性進行探索。

2 內部控制常用評價方法的理論基礎與操作步驟

根據文獻梳理發現，層次分析法、模糊評價法和熵權評價法是國內目前最常用的內部控制評價方法。

2.1 層次分析法

層次分析法是為多目標、多準則或無結構性的復雜決策問題提供的一種層次權重決策分析方法。運用層次分析法來構建內部控制質量評價指標體系的基本步驟是：第一步，構造一個多層次指標體系綜合評價模型。第二步，構建成對比較矩陣。第三步，計算單排序權向量，并進行一致性檢驗。第四步，針對可直接觀測指標，制定各指標的得分規則。至此，內部控制質量評價指標體系已經建立。將下一級指標的得分的加權平均數，作為上一級指標的得分。以此類推，得出最高級指標的得分。

2.2 模糊評價法

模糊評價法以隸屬度理論為基礎，基本步驟如下：第一步，建立多層級評價指標體系，為各評價對象建立其評價指標集{X1，…，Xnl。第二步，確定評語等級論域R。即對各個評價指標統一確定一個評價等級集合，如：（優秀，良好，中等，及格，不及格}。第三步，建立模糊關系矩陣。分析被評價對象在各個評價指標Xi上的表現情況，并求出對應的隸屬度（Rlxi）。第四步，借鑒層次分析法確定評價指標的權重向量U。第五步，根據指標權重和關系隸屬度矩陣，求出模糊綜合評價結果向量。第六步，確定被評價對象的綜合評價結果。將評價結果向量中隸屬度最大的分量或各分量的加權平均值所對應的等級，作為對象的整體評價結果。

2.3 熵權法

熵權法以管理熵和管理耗散理論為基礎，根據各指標的熵值大小來確定指標在測量上一層指標中的權重，信息熵越小的指標，其權重越大。具體操作步驟如下：第一步，借鑒層次分析法建立指標體系。第二步，建立原始評價矩陣。第三步，對原始評價矩陣進行無量綱化處理。第四步，確定各下級評價指標的熵值和熵權。第五，根據各下級評價指標的無量綱化評價值和熵權值，采用加權平均法求出上級指標評分。第六，以此類推，求出再上一級指標的評價分，直到求出本公司的內部控制質量整體評分。

4 內部控制評價指標體系有效性的檢查思路與方法

內部控制評價指標體系本質上是對內部控制質量進行測量的模型，是由構念和對構念進行測量的可直接觀測指標構成。每個構念與其對應的觀測指標形成一張量表。因此，可借鑒社會科學的量表開發和有效性檢驗理論按以下思路和方法對內部控制評價指標體系的有效性進行檢查。

第一步，對內部控制等構念的定義情況進行檢查。第二步，對內部控制等構念的測量模型類型是否合適進行檢查。內部控制的評價指標體系本質上是其測量體系。根據社會科學測量理論，對內部控制構念可以選擇以下四類測量模型：第一種模型：將內部控制作為單一維度構念（sc），使用反映型指標體系來測量或構成型指標體系來測量。第二種模型：將內部控制作為潛因子型多維度構念（ LMC），使用潛因子模型來測量。第三種模型：將它作為合并型多維度構念（ AMC），使用合并模型來測量。第四種模型：將它作為組合型多維度構念（ AMC），使用組合模型來測量。第三步，對測量指標的有效性和量表的內容效度進行檢查。第四步，對量表內容結構的檢查。對測量指標的合適性和量表的內容效度所進行的定性分析只能粗略地判斷測量指標與構念的對應關系，無法準確地判斷各指標所反映的潛因子（構念）數目以及各指標的反映作用強弱。第五步，對可觀測指標體系的信度進行檢查。第六步，對可觀測指標體系的構念效度進行檢查。

5 內部控制現有評價指標體系有效性的影響因素

根據現有內部控制評價指標體系的主要特點，結合檢查評價指標體系有效性的思路與方法，本文認為以下幾方面的因素會影響到內部控制現有評價指標體系的有效性。

第一，內部控制評價指標體系中，上下級指標邏輯關系的清晰性。下級指標要么是上級指標的反映，要么是上級指標的構成內容。有些文獻在同一指標的下級指標中同時混有反映型和構成型指標的做法，將導致測量關系混亂，影響上級指標的評分。

第二，內部控制各要素的下級指標的種類全面性、數量足夠性。當前的評價體系主要按照內部控制各要素的具體內容或者必要條款來設計構成型測量指標，這要求構成型指標種類必須全面，以使得要素的各內容構成成分、各必要條款中的風險控制點都有相應的測量指指標，否則將影響內容效度。

第三，可觀測指標的項目陳述形式和反應形式的恰當性。首先，項目陳述要能反映目標構念的特性，而且觀點明確、措詞清晰，否則會影響被調查者的理解或者無法反映要測量的構念。

第四，各指標權重的合理性與普適性。為了根據下級指標得分對上級指標進行整體評價，需要根據各下級指標在測量上級指標中的相對重要性，給各下級指標賦予不同的權重。指標權重如果不合理，會影響評價的信度;指標權重如果普適性差，會降低整個指標體系的外部效度。層次分析法中各指標的相對重要性矩陣是由一群專家根據目標公司當前的情況來確定的。

第五，構成型上級指標得分計算方法的合理性。首先，根據下級指標的權重和其評分，通過加權平均得到其上級指標評分的做法過于主觀，不一定遵守了上下級指標得分的真實函數關系。目前常用的熵權法、層次分析法和模糊評分法都是將它們看成是線性函數，這樣做也許不正確！其次，在模糊評分法中，采用不同的算子將指標權重向量與模糊關系矩陣合成出被評價對象的模糊綜合評價結果向量，會使上層指標得分不同。

通過以上分析可知，影響內部控制評價指標體系有效性的因素是多方面的，研究者只有熟悉社會科學的測量學理論和內部控制體系的構成、特征、功能與目的，并深入了解目標企業的情況，才能開發出有效的內部控制評價指標體系。

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