農村集體產權制度改革中清產核資賬務處理實踐探討

邱祖東

摘 要：【目的/意義】清產核資是農村集體產權制度改革的基礎和前提，對清產核資賬務處理方法進行探索，有利于推進農村集體資產清產核資工作的順利開展?！痉椒?過程】該文闡述了清產核資賬務處理的意義、依據，以及農村集體資產清產核資賬務處理方法，并以寧化縣翠江鎮X村清產核資賬務處理為例，探討了適合村級會計核算水平的清產核資賬務處理方法?！窘Y果/結論】結合農村集體產權制度改革清產核資工作實際情況，綜合會計工作本質、相關規定等，提出了農村集體資產清產核資中對清查核實對象盤盈、盤虧統一記入“公積公益金”的賬務處理方法，這種賬務處理方法符合實際，操作簡單。

關鍵詞：清產核資;賬務處理方法;實例

中圖分類號：F321.32文獻標志碼：A文章編號：1637-5617（2020）04-0074-06

Abstract： ?【Objective/Meaning】The asset and capital verification was the foundation and premise of the reform of rural collective property rights institution， and the exploration on the accounting treatment method of asset and capital verification was conducive to promoting the smooth development of the evaluation and checking up of rural collective assets.【Methods/Procedures】The significance and basis of the accounting treatment of asset and capital verification were expounded in this paper， as well as the accounting treatment method of the evaluation and checking up of rural collective assets. Then， by taking X Village in Cuijiang Town of Ninghua County as an example， the accounting treatment method of asset and capital verification was discussed which was suitable for the village level of accounting.【Results/Conclusions】By combining with the actual situation of asset and capital verification in the reform of rural collective property rights institution， and through the comprehensive consideration of the nature of accounting and relevant regulations， an accounting treatment method was put forward， namely， the inventory profit and the inventory loss of the objects that were checked and verified should be uniformly recorded in the “public accumulation fund & public welfare fund” in the evaluation and checking up of rural collective assets. And this accounting treatment method was conformed to the reality and was simple in operation.

Key words： ?asset and capital verification; accounting treatment method; example

開展清產核資是農村集體產權制度改革的基礎和前提，清產核資后的賬目調整與資產監管是農村清產核資工作的關鍵環節，必須規范會計處理程序。正確進行賬務處理，才可以準確反映村級集體經濟組織的財務狀況，做到賬款、賬實、賬證相符。在實際工作中，村級會計人員對清產核資賬務處理的理解和處理方法上存在一些誤區，缺乏靈活性。依據《中華人民共和國會計法》《村集體經濟組織會計制度》和原農業部等9部門聯合下發的《關于全面開展農村集體資產清產核資工作的通知》（農經發〔2017〕11號），結合當前農村清產核資工作實際情況，筆者對賬務處理實例進行分析，對清產核資賬務處理方法進行探索，并提出符合實際、操作程序簡單的賬務處理方法。

1 清產核資賬務處理的意義

1.1 有助于真實體現集體家底

清產核資工作是為了摸清農村集體資產的實際狀況，在實際工作過程中，要對集體資產，包括現金、債權債務、經營性資產和資源性資產等進行重點核查，掌握存量、價值及使用情況等方面的相關信息。在清產核資工作完成后，要將結果落實情況和相關信息記錄清楚，進一步完善資產登記、使用等相關制度，做好臺賬管理，及時進行賬務處理，做到賬證相符和賬實相符，真實體現集體家底。

1.2 有助于維護農民財產權益

清產核資后及時進行賬務處理，從賬實上可以更加明確不同層級集體資產所有權，理順農村集體資產所有權關系。在此基礎上，推進股份合作制改革，進行股份量化，讓農民分享集體經濟發展成果，農民財產權益得到切實維護，財產性收入不斷增加[1]。

1.3 有助于加強農村集體資產財務管理

開展清產核資工作，摸清集體家底，準確進行賬務處理，確保賬證相符和賬實相符，及時健全農村集體資金資產資源監督管理，推進農村集體資產監督管理平臺建設，使得農村財務管理實現“三化”（制度化、規范化、信息化），實現民主理財和規范財務公開制度，維護集體成員的監督管理權，改變集體財務缺乏管理、賬面混亂的現狀。

2 清產核資賬務處理的依據

清產核資結束后進行賬務處理最基本的依據包括《中華人民共和國會計法》《村集體經濟組織會計制度》和《農村集體資產清產核資辦法》。清產核資過程中每一步都必須有據可依，所有的清查表都必須進行公示，保證清查過程及結果的公平、公開，最終清查完畢還要召開村民大會或者村民代表大會來對結果進行確認，并形成會議決議。這些清查過程中形成的原始資料，就是入賬的依據。

3 農村集體資產清產核資賬務處理方法

清產核資要按照規定對集體資產包括現金和銀行存款、物質和農業類資產、還有未完工的工程和固定資產進行清查登記，并查清相應盤盈盤虧的原因，明確責任歸屬[2]。清查核實結果要通過農村集體經濟組織成員（代表）會議審議確認，并上報鄉級農村清產核資領導小組審核備案后，進行賬務處理。

3.1 盤盈盤虧處理

盤盈盤虧數額小的，相應計入其他收入和其他支出;盤盈盤虧數額大的，將金額計入公積公益金處理，另外，賬簿也要進行調整。

3.1.1 盤盈

（1）盤盈額比較小的：

借：銀行存款（現金、農業資產、庫存物資、在建工程、固定資產等）

貸：其他收入

（2）盤盈額數額大的：

借：固定資產（農業資產、在建工程、庫存物資等）

貸：公積公益金

3.1.2 盤虧、報廢、毀損

（1）盤虧、報廢、毀損金額小的：

借：其他支出

貸：現金（銀行存款、庫存物質、固定資產等）

（2）盤虧、報廢、毀損金額大，會給集體資產造成重大影響的：

借：公積公益金

貸：農業資產（庫存物資、在建工程、固定資產等）

3.2 未納入賬內核算資產的處理

在清查過程中，對沒有納入賬內的資產如無形資產、農業類資產及政府的撥款、政策上減免稅費等形成的資產，以及捐贈類的資產，都要登記，按原始單據或評估確認價值納入賬內核算，應當作增加公積公益金進行賬務處理[2]。

借：固定資產、牲畜（禽）資產、林木資產等

貸：公積公益金

通過民主程序審議通過，可轉增資本：

借：公積公益金——轉增資本

貸：資本

3.3 無法收回的資產和無法支付的債務處理

在清查核實中，必須嚴格審核無法收回投資、不能取得預期收益的無形資產及確實不能收回的款項，以及確實無法支付的債務，一定要查清原因，落實好責任。核銷處理意見要經村民或村民代表大會討論通過，并報鄉鎮審批后，嚴格按會計制度的規定進行處理[3]。債權、債務及投資核銷相應計入其他支出、其他收入和投資收益。

3.3.1 無法收回的資產

無法收回的應收款項、對外投資及預期不能帶來收益的無形資產。

借：其他支出

貸：應收款、內部往來、無形資產

借：投資收益

貸：短期投資或長期投資

3.3.2 無法支付的債務

借：應付款、內部往來

貸：其他收入

4 寧化縣翠江鎮X村清產核資賬務處理實例分析

4.1 清查核實結果

福建省寧化縣翠江鎮某某村2018年進行清產核資，登記時點為2017年12月31日，清查核實結果如下：（1）盤盈電腦1臺，評估價值3000元;化肥250 kg，評估價值400元;（2）庫存物資——雜交優質稻種50 kg（入賬金額1500元），已全部變霉，無法使用;（3）政府撥款形成未納入賬內核算的固定資產：美麗鄉村景觀1個（原始憑證記錄價值1211500.00元）、雪亮工程1個（原始憑證記錄價值200560.00元）、飲水工程1個（原始憑證記錄價值800570.00）、公共廁所1個（原始憑證記錄價值168580.00元）;（4）短期投資賬面數5000.00元，1995年1月31日投資經濟合作社基金會5000.00元，因基金會倒閉，無法收回;（5）應收款——罐頭廠賬面數5000.00元（2001年產生的），企業2007年倒閉，無法收回;（6）長期投資——冶金物資公司賬面數110326.00元，經核實該公司已于2010年12月倒閉，無法收回;（7）固定資產——房屋建筑物-老煙草大綜合樓（1982年1月31日建）賬面數286350.00元，已提折舊281000.00元，凈值5350.00元，1999年12月因政府拆遷已拆除;（8）應付款——某種子公司賬面數6000.00元，2007年產生貨款，現公司已不存在，已無法支付;（9）專項應付款——征地補償費49027.50元（某村小組征地補償款），經核實，村民小組的征地償款已全部付清，余額為村集體所有的土地補償款;（10）清查核實歷年的“三提五統款”：張某某352.50元、黃某某260.50元，當事人前幾年已死亡。

4.2 賬務處理

上述清查核實結果，經村清產核資小組認真核實，并進行結果公示。公示7天期滿，召開村民代表大會討論，對清產核資結果進行確認并提出處理意見[4]，報鄉級清產核資領導小組備案。

現以1萬元（含1萬元）以上認定為數額較大，用以下2種賬務處理方法例示。

方法一：清查核實對象盤盈盤虧數額小的，相應計入其他收入和其他支出;盤盈盤虧數額大的，將金額計入“公積公益金”處理。

方法二：清查核實對象盤盈、盤虧統一記入“公積公益金”處理。

（1）盤盈電腦及化肥分別按評估價值3000.00元及400.00元確認入賬。

方法一：

借：固定資產——電腦3000.00元

庫存物資——化肥400.00元

貸：其他收入3400.00元

方法二：

借：固定資產——電腦3000.00元

庫存物資——化肥400.00元

貸：公積公益金3400.00元

（2）庫存雜交優質稻種50 kg霉變損失，保管員張某應負保管責任，負擔50%責任，個人承擔750.00元，單位承擔750.00元，予以核銷。

方法一：

借：其他支出750.00元

內部往來——張某750.00元

貸：庫存物資——雜交優質稻種1500.00元

方法二：

借：公積公益金750.00元

內部往來——張某750.00元

貸：庫存物資——雜交優質稻種1500.00元

（3）政府撥款形成的固定資產未納入賬內核算，以原始票據價值入賬，美麗鄉村景觀工程1211500.00元、雪亮路燈工程200560.00元、飲水工程800570.00元、公共廁所168580.00元。

方法一、方法二會計分錄一致：

借：固定資產——美麗鄉村景觀工程1211500.00元

——雪亮路燈工程200560.00元

——飲水工程800570.00元

——公共廁所168580.00元

貸：公積公益金2381210.00元

（4）短期投資賬面數5000.00元，投資經濟合作社基金會5000.00元，基金會倒閉，予以核銷。

方法一：

借：投資收益5000.00元

貸：短期投資5000.00元

方法二：

借：公積公益金5000.00元

貸：短期投資5000.00元

（5）應收款——罐頭廠賬面數5000.00元，企業倒閉，予以核銷。

方法一：

借：其他支出5000.00元

貸：應收款——罐頭廠5000.00元

方法二：

借：公積公益金5000.00元

貸：應收款——罐頭廠5000.00元

（6）長期投資——冶金物資公司賬面數110326.00元，投資的公司已倒閉，核銷處理。

方法一：

借：投資收益110326.00元

貸：長期投資——某冶金物資公司110326.00元

方法二：

借：公積公益金110326.00元

貸：長期投資——某冶金物資公司110326.00元

（7）固定資產——房屋建筑物-老煙草大綜合樓賬面數286350.00元，已提折舊281000.00元，凈值5350.00元，因政府拆遷已拆除。

方法一：

借：其他支出5350.00元

累計折舊281000.00元

貸：固定資產——房屋建筑物-老煙草大綜合樓286350.00元

方法二：

借：公積公益金5350.00元

累計折舊281000.00元

貸：固定資產——房屋建筑物-老煙草大綜合樓286350.00元

（8）應付款——某種子公司應付貨款賬面數6000.00元，公司不存在，核銷處理。

方法一：

借：應付款——某種子公司6000.00元

貸：其他收入6000.00元

方法二：

借：應付款——某種子公司6000.00元

貸：公積公益金6000.00元

（9）專項應付款——征地補償費49027.50元，賬面余額為村集體所有的土地補償款，予以確認轉為公益公積金。

方法一、方法二會計分錄一致：

借：專項應付款——征地補償費49027.50元

貸：公積公益金49027.50元

（10）“三提五統款”張某某352.50元、黃某某260.50元，因當事人死亡，債務核銷處理。

方法一：

借：其他支出613.00元

貸：內部往來——張某某352.50元

——黃某某260.50元

方法二：

借：公積公益金613.00元

貸：內部往來——張某某352.50元

——黃某某260.50元

4.3 賬務處理方法分析

4.3.1 理論分析

（1）符合農村集體資產清產核資的規定。2017年出臺的《農村集體資產清產核資辦法》中關于賬目調整的規定存在一定問題。一方面賬務處理存在界限不夠明確。如在清查核實中，盤盈計入其他收入進行賬務處理，盤虧計入其他支出進行賬務處理;數額較大的，可計入公積公益金進行賬務處理，但數額較大，如千元、萬元或十萬元以上都算數額較大，界限難以確定。如果賬務處理是以數額來考慮，具體的單一實物盤盈、盤虧，數額有大有小，如存貨、農業資產、固定資產一級會計科目的核算，因數額不同，處理的方法不同，一級會計科目因資產盤盈盤虧大小可能存在2種賬務處理方法。另一方面賬目調整的規定上存在一些相互矛盾的地方。如債權、債務及投資損益的核銷分別計入其他支出、其他收入和投資收益;而村集體全資持有企業，清產核資后要將資產負債表并入村集體經濟組織，相關科目進行合并，債權債務相互抵消，村集體長期投資與全資持有企業的所有者權益進行調整，差額將其計入公積公益金。在這兩種情況中，不同的投資對象，賬目調整規定有所差異，存在一定的矛盾。從上述兩方面看，雖然賬目調整界限有不夠明確，有一些相互矛盾的地方，但大方向有明顯的統一性，盤盈、盤虧可記入公積公益金[5]。

農村集體產權制度改革應該具有包容性，在賬務處理上更應得到體現[5]。農村集體資產清產核資中對清查核實對象盤盈、盤虧統一記入“公積公益金”進行賬務處理符合《農村集體資產清產核資辦法》。

（2）符合《村集體經濟組織會計制度》規定。農村集體產權制度改革清產核資最終成果是2017年12月31日真實的資產負債表。2017年度已經完成了年終結轉，根據權責發生制，清產核資中核實對象盤盈、盤虧與清產核資時期的收入支出等損益類項目不存在直接關系，沒有必要進行收支結轉，將其直接計入公積公益金，符合會計核算要求[5]。

4.3.2 現實分析

（1）兩種賬務處理方法對清產核資后資產負債表編制有一定的影響。根據寧化縣翠江鎮X村清查核實的結果及賬務處理情況，核增核減相關資產負債表上的科目，兩種賬務處理方法數據分析情況如表1所示。

從表1可看出，方法一的賬務處理，除公積公益金科目外，其余項目都可以用賬務處理的數據核增核減相關資產負債表的科目;因數額較小的盤盈、盤虧在進行賬務處理時計入了“其他收入”和“其他支出”，要經過期末結轉損益類科目進行收益分配，最后再轉入“公積公益金”科目;資產負債表上的“公積公益金”科目數據要經過“結賬-結轉-倒軋”才能取得。方法二的賬務處理，直接可以用賬務處理的數據核增核減相關資產負債表的科目，無需用倒軋方式，簡單實用，且不容易出錯。

（2）賬務處理方法與清產核資工作程序比較協調一致。農村集體資產清產核資工作程序：召開會議成立清產核資工作小組;進入實施階段，進行清查核實，賬內賬外結合，逐筆逐項清查，對賬實不符、賬證不符、賬款不符等問題查清原因，并提出初步處理意見;公示清查核實的初步結果;公示期滿后，召開村（居）民會議或村民代表會議，對集體清查核實結果進行確認;建立臺賬，村級填報清產核資報表，上報鄉級審查核對;賬目調整，根據《農村集體資產清產核資報表》、會議決議等相關資料及時進行賬務處理及賬目調整;審核備案，鄉級匯總《農村集體資產清產核資報表》，報送縣農業農村局備案;縣級組織相關部門進行聯審，將結果逐級上報;最后縣、鄉、村建立臺賬，歸類建檔。

清產核資工作完成后，獲得大量資料，有清查核實記錄、清產核資工作組會議及處理意見記錄、村兩委會議記錄、村民會議或村民代表會議記錄及會議決議、清查結果公示圖片、清產核資清查報表等。在進行清產核資工作中取得的相關資料，只有一份是原件，最終的成果直接反映在《資產負債匯總表》上。根據清查核實對象盤盈、盤虧填制清產核資清查報表，對清查報表進行匯總，集中財務資料，編制記賬憑證，盤盈、盤虧統一記錄公積公益金。這種會計處理，做到了賬證、賬表、表表、證證都一致，更直觀、更真實地反映清產核資成果，體現了會計工作的本質[5]。

（3）適合當前村級會計核算水平?！蛾P于全面開展農村集體資產清產核資工作的通知》（農經發〔2017〕11號）要求，農村集體資產清產核資工作從2017年開始，逐步推進，到2019年底結束?！掇r村集體資產清產核資辦法》明確，2017年12月31日為清產核資登記時點，清查核實的結果要以登記時點為基點，在清查日用倒軋的方式進行調整[5]。清查核實結果按《村集體經濟組織會計制度》《農村集體資產清產核資辦法》等相關規定進行會計處理，期末結轉收入支出等損益類科目，再進行收益分配，最終轉入公積公益金。這種賬務處理方法，清產核資后（2017年12月31日時點）的公積公益金要通過倒軋方式進行調整后取得。公積公益金倒軋方式計算較繁瑣復雜，非常容易出錯，會引起清產核資報表表間不平，導致資產負債表填制出錯，影響清產核資報表填制上報。目前村級財務人員多數不是專業人員，會計處理水平不高，顯然這種賬務處理方法不適合當前村級會計核算水平。

在農村集體產權制度改革中，農村集體清產核資中對清查核實對象盤盈、盤虧統一記入“公積公益金”進行賬務處理，工作程序不復雜，方法簡單，可以減少清產核資工作量，還可以較好的按時保證質量。

5 結束語

根據《關于全面開展農村集體資產清產核資工作的通知》（農經發〔2017〕11號）精神，全國農村清產核資工作到2019年結束，同時還要建立年度資產清查制度，以后每年末進行一次資產清查，清查結果上報農業農村部，并及時進行賬務處理及賬目調整。因此，現階段進行清產核資的賬務處理探討分析具有一定現實意義。本文通過實例分析，提出農村集體資產清產核資中對清查核實對象盤盈、盤虧統一記入“公積公益金”進行賬務處理，這種大方向上符合農村集體資產清產核資的相關規定，體現了會計工作的本質，在實際操作中程序簡單，賬務處理較簡化，適合村級會計核算水平。

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