英國數(shù)字服務(wù)稅：立法實踐與制度剖析

吳佩瑤

摘? ?要：數(shù)字經(jīng)濟給稅收制度帶來了全方位的挑戰(zhàn)，國際共識與各國單邊行動同時推進，其中，英國數(shù)字服務(wù)稅（DST）引起廣泛關(guān)注。DST在基礎(chǔ)理論、應(yīng)稅業(yè)務(wù)、應(yīng)稅收入、要素設(shè)計及合規(guī)程序方面皆有創(chuàng)新，其突破了現(xiàn)行國際稅收框架，實質(zhì)并非所得稅，未違反國際稅收協(xié)議。本文以英國數(shù)字服務(wù)稅為分析對象，闡述其立法框架與意見反饋，剖析其與現(xiàn)行國際規(guī)則的兼容性并對具體設(shè)計進行評判，以期對中國稅制變革有所裨益。

關(guān)鍵詞：數(shù)字服務(wù)稅;用戶參與;數(shù)字經(jīng)濟

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2020.09.005

中圖分類號：F810.42 文獻標(biāo)識碼：A? ? ? ? ? ?文章編號：1003-9031（2020）09-0038-09

一、數(shù)字服務(wù)稅：數(shù)字經(jīng)濟稅改的實踐成果

自數(shù)字經(jīng)濟發(fā)軔之初，如何應(yīng)對其帶來的稅收挑戰(zhàn)便成為了各國稅法變革的議論焦點。針對電子商務(wù)稅收規(guī)制的討論早在1996年便初見端倪，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（簡稱OECD）財政事務(wù)委員會于1998年渥太華部長會議上首次提出電子商務(wù)稅制的一系列原則，此后關(guān)于此類討論不絕。自2013年，國際社會關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟稅收的議題總體分為兩條支線。

第一條支線為BEPS行動計劃下的共識尋求。2013年，OECD公布有關(guān)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（簡稱BEPS）行動計劃，此后發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》等研究報告，其目標(biāo)是在2020年底提出應(yīng)對挑戰(zhàn)的具體方案。BEPS行動改變了此前各國各行其是的規(guī)制路徑，沖擊了以雙邊稅收協(xié)議模式為主的傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則，以期形成國際共識，以多邊行動解決稅制問題。一個基本的認(rèn)識是，共識尋求將貫穿整個國際稅收領(lǐng)域變革。

第二條支線為各國單邊政策的出臺。雖然OECD、G20等一直尋求構(gòu)建包容性稅收框架，但由于數(shù)字經(jīng)濟稅收問題的復(fù)雜性與各國利益差異，始終未能達成通行的國際標(biāo)準(zhǔn)。各國出于政治、經(jīng)濟等因素，紛紛出臺與數(shù)字化有關(guān)的單邊措施，以期抑制稅收流失，2018年OECD文件稱之為不協(xié)調(diào)的單方行動，數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，簡稱DST）便為成果之一。2018年3月，歐盟委員會提出了對用戶在價值創(chuàng)造中發(fā)揮重要作用卻難以征稅的數(shù)字活動征收臨時稅立法提案，即為DST。同年，英國預(yù)算案中提出實施DST。法國議會于2019年7月正式通過對大型網(wǎng)絡(luò)公司征收數(shù)字服務(wù)稅法案，并溯及至2019年1月1日實施。此外，意大利、西班牙等國紛紛出臺相關(guān)聲明或政策，表示支持DST的征收并將于本國施行，開辟新的稅收來源。隨后，該項稅收的示范效力由歐洲拓展至全球，引發(fā)廣泛關(guān)注。

美國的強烈反對、歐洲的態(tài)度分歧與其他國家（地區(qū)）的維護、抨擊或觀望，引發(fā)了新一輪的數(shù)字稅收討論。在對數(shù)字經(jīng)濟的討論中，英國的觀點和建議頗具影響力，本文以英國數(shù)字服務(wù)稅為分析對象，闡述其立法框架與意見反饋，剖析其與現(xiàn)行國際規(guī)則的兼容性并對具體設(shè)計進行評判，以期對中國稅制變革有所裨益。

二、他山之石：英國DST的立法實踐與檢視

英國于2017年11月與2018年3月的兩份文件中，闡述了數(shù)字經(jīng)濟下稅收制度的改革思路與用戶參與理念。2018年10月，英國財政部在其預(yù)算案中正式提出DST方案，并于11月公布咨詢文件細述DST的設(shè)計路徑。2018年11月—2019年2月，英國進行了關(guān)于DST的意見征詢，涵蓋了DST制度的立法基礎(chǔ)及更詳細的設(shè)計問題。2019年7月，英國財政部發(fā)表回復(fù)文件，載有對咨詢的回應(yīng)，基本解釋其DST的設(shè)計思路以及對個別建議的思考與采納，立法草案和解釋指南也已發(fā)布。

（一）基本理論的承繼與創(chuàng)新

DST在采納BEPS行動反復(fù)重申的“價值創(chuàng)造”原則的前提下，將其進一步引申至“用戶參與”，即用戶參與創(chuàng)造價值，該價值是數(shù)字企業(yè)的核心驅(qū)動力。DST認(rèn)為，國際公司稅的基本框架是跨國集團的利潤應(yīng)在其創(chuàng)造價值的地方被征稅，即各國有權(quán)就跨國集團在其管轄范圍內(nèi)開展活動和產(chǎn)生價值中獲得的利潤征稅。在數(shù)字經(jīng)濟下，用戶的參與是某些高度數(shù)字化商業(yè)模式的重要價值來源，該事實卻未為現(xiàn)行國際稅收框架所考慮，由此造成價值創(chuàng)造地與利潤征稅地的錯配，因此用戶參與是將價值創(chuàng)造遷移至數(shù)字領(lǐng)域的糾偏措施。為使用戶參與創(chuàng)造價值更為具體化，英國將價值產(chǎn)生渠道限于四種，即用戶生成內(nèi)容、深度參與、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)與外部性及用戶對品牌的貢獻。DST認(rèn)為這四種渠道最顯著地說明了企業(yè)如何從用戶參與中獲取價值，以及用戶的角色如何模糊傳統(tǒng)的需求方與供應(yīng)方之間的界限。

（二）應(yīng)稅業(yè)務(wù)的有限擴張

DST選取了從用戶參與中獲得最大價值的三類業(yè)務(wù)模式，即社交媒體平臺、搜索引擎與在線市場，將三類業(yè)務(wù)收入作為應(yīng)稅收入。這三類業(yè)務(wù)依賴于用戶分享的內(nèi)容、組成的網(wǎng)絡(luò)，用戶數(shù)量的多少、執(zhí)行的功能或作出的貢獻通常決定著企業(yè)的成敗。

對于應(yīng)稅業(yè)務(wù)的異議，主要在于以業(yè)務(wù)范圍來定義稅收范圍是否適當(dāng)，原因在于三種業(yè)務(wù)本身的定義與邊界就難以確定，此種方式會降低稅收的確定性。以社交媒體平臺為例，一方面，約會網(wǎng)站作為DST文件列出的社交媒體平臺示例，其用戶互動主要是一次性或私人互動，盈利方式一般是訂閱獲利，與通常意義上的社交平臺有顯著區(qū)別;另一方面，包含社交功能的服務(wù)是否屬于社交媒體平臺，如云計算允許多個用戶在文件或項目上進行協(xié)作，游戲網(wǎng)站允許用戶交流并鼓勵互動，此類功能都包含著社交屬性。對此，英國政府認(rèn)為DST適用的業(yè)務(wù)模式是實質(zhì)性的商業(yè)活動，該活動必須是該商業(yè)模式下的主要目的或主要目的之一，這將取決于各個企業(yè)的事實和情況，但應(yīng)涵蓋許多不同的活動，盡管各平臺都有特性，但它們的主要目的應(yīng)是促進用戶社區(qū)之間的交互和內(nèi)容共享。規(guī)定雖存在模糊性，但DST主要針對數(shù)量有限的大型數(shù)字企業(yè)，目標(biāo)較為明確。業(yè)務(wù)模式間模糊性的存在，使得DST在后續(xù)收入確定及門檻判定方面仍存在可商榷之處。