納稅信用修復特征分析及案例評析

廖南英 張瑩

【摘要】2019年11月7日，國家稅務總局發布《關于納稅信用修復有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第37號文），首次明確了“19種”納稅信用失信行為可以“有限度”修復。文章以此為契機，通過梳理相關稅收政策，總結納稅信用修復的“五大”特征，以E公司2019年度信用評價結果作為切入點，通過案例對比分析從中審視納稅信用修復存在的問題和不足，試圖從優化納稅信用管理制度體系和增強依法誠信納稅意識視角提出針對性的建議。

【關鍵詞】納稅信用修復；納稅信用級別；依法誠信納稅

【中圖分類號】F812.42；F275.4

一、引言

國務院《關于印發社會信用體系建設規劃綱要（2014——2020年）的通知》（國發[2014]21號）明確持續推進政務誠信、商務誠信、社會誠信等重點領域誠信建設，逐步構建和完善以“獎懲制度”為重點的社會信用體系運行機制。隨著我國社會信用體系建設的推進，納稅信用的社會價值和社會影響力顯著提升，逐步成為納稅人參與市場競爭的重要資產。2019年11月，國家稅務總局發布《關于納稅信用修復有關事項的公告》（以下簡稱《公告》），明確了“19種”情節輕微或未造成嚴重社會影響的納稅信用失信行為，可以按照“有限度”修復的原則實施修復[1]，《公告》的出臺有望化解納稅人信用等級“焦慮”，助力復工復產。而隨著2019年度納稅信用評級結果的公布，《公告》對2019年度最終納稅信用評級有何幫助也引起廣大理論和實務工作者的密切關注。本文在總結納稅信用修復五大特征的基礎上，以E公司2019年度納稅信用評級結果作為切入點，針對不同情形下的糾正失信行為對應的信用修復結果加以對比，分析納稅信用修復存在的問題與不足，從優化納稅信用管理制度體系和增強依法誠信納稅意識視角提出應對之策，以期促進誠信道路建設在經濟下行壓力下健康、有序的發展。

二、納稅信用修復的特征分析

為鼓勵和引導納稅人依法誠信納稅，主動糾正納稅失信行為，推進構建“守信激勵、失信懲戒”的納稅信用管理體系，《公告》對納稅信用修復事項做了明確、具體的規定，具有鮮明的時代特征，主要表現在以下方面：

（一）修復范圍的“固定性”

《公告》在結合往年納稅信用評價基礎上，經過反復調研、座談、征求納稅人意見后，首次針對“19種”情節輕微或未造成嚴重社會影響的納稅信用失信行為開通“信用修復”通道（如表1所示），規定滿足《公告》條件的納稅人可以按照制度規定向稅務主管部門提出納稅信用修復申請。

（二）修復條件的“法定性”

《公告》規定的“19種”可申請納稅信用修復的情形均以糾正失信行為為“法定要件”。如納稅人發生未按法定期限辦理納稅申報、稅款繳納、資料備案等事項，需在完成相關事項辦理后方可申請納稅信用修復；納稅人發生未按稅務機關處理結論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款且未構成犯罪，應在規定期限內足額繳納、補繳稅款、滯納金和罰款后，再申請納稅信用修復；非正常戶納稅人應履行相應法律義務，經稅務機關依法解除非正常狀態后，申請納稅信用修復。除此之外，納稅人還需填報《納稅信用修復申請表》，對糾正失信行為的真實性作出承諾等“形式要件”。

（三）修復程度的“有限性”

《公告》明確納稅信用修復加分分值根據糾正時間與失信行為被稅務機關列入失信記錄的時間間隔來確定，在一定期限內，時間越短，扣分損失越小。納稅人同時滿足30日內糾正和失信行為涉及稅款金額不滿1000元的規定，根據《公告》能挽回100%扣分損失。納稅人滿足在30日內、本年內和次年內糾正的條件，根據《公告》規定可以分別挽回80%、40%、20%的扣分損失。

（四）修復期限的“時效性”

《公告》對信用修復申請期限有時限要求。納稅人發生未按法定期限辦理納稅申報、稅款繳納、資料備案等事項且已補辦的，可在失信行為被稅務機關列入失信記錄的次年年底前向主管稅務機關提出納稅信用修復申請。納稅人發生未按稅務機關處理結論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款且未構成犯罪以及納稅人履行相應法律義務且稅務機關依法解除非正常戶狀態的情形，納稅人可在納稅信用被直接判為D級的次年年底前向主管稅務機關提出納稅信用修復申請。

（五）修復的“特殊性”規定

《公告》對納稅信用修復例外情形有特別規定。納稅人存在未按稅務機關處理結論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款且未構成犯罪以及納稅人履行相應法律義務且稅務機關依法解除非正常戶狀態的情形，稅務機關根據納稅人的申請重新評價納稅信用級別的，一律不得評價為A級且明確規定非正常戶失信行為納稅信用修復在一個納稅年度內只能申請“一次”。另外，《公告》針對尚未納入相應年度納稅信用評價工作的失信行為，明確由稅務機關按照《納稅信用修復范圍及修復標準》對納稅人該項納稅信用評價指標分值進行調整和做好后續的納稅信用評價，納稅人無需提出信用修復申請。

三、納稅信用修復案例評析

從上述分析可以看出，“有限性”修復特征是納稅信用修復的焦點和關鍵點。本文以E公司2019年度信用評價結果作為切入點，通過案例對比進一步分析“有限度”的修復特征。

（一）案例說明

E公司為泉州市一家軟件高新技術企業，屬于增值稅一般納稅人，自成立以來，納稅信用保持良好，納稅信用級別保持B級以上。2019年8月，因業務發展需要，E公司受讓H公司位于泉州市軟件園區的2處房產用于辦公使用，當月在完成產權交易后取得了不動產權證書。次月，財務人員因工作疏忽未就取得的2處房產（房產應分攤土地面積300平方米）按規定申報繳納城鎮土地使用稅，直到2019年12月31日才發現問題，并于發現當日及時通過福建省電子稅務局辦理2019年9月至11月（指稅款所屬期，下同）城鎮土地使用稅納稅申報，累計應繳納城鎮土地使用稅360元，巧遇系統升級，對應稅款當日無法扣款（E公司于2020年1月1日繳納稅款及滯納金共計367.8元）。2020年4月，稅務主管部門根據《納稅信用評價指標和評價方式（試行）》規定（以下簡稱《規定》），對E公司2019年度納稅信用給予評價，因觸及未按規定期限納稅申報和已辦理納稅申報后納稅人未在稅款繳納期限內繳納稅款（至評定期末）兩項扣分指標，導致對應指標納稅信用分別被扣15分和3分，評價得分82分，納稅信用級別為B級，稅務主管部門根據規定及時將評價結果告知了E公司。

（二）納稅信用修復對比分析

2020年5月，E公司根據規定向稅務主管部門提出納稅信用修復申請，后經稅務主管部門審核、批準，上述扣分指標按照規定分別獲得9分和3分的修復加分（表 2），指標最終扣分為6分和0分，年度評價得分94分，納稅信用級別為A級。可以看出，納稅信用修復突顯了“救死扶傷”的本領，幫助“亡羊補牢”的E公司重新取得A級納稅信用級別，極大緩解了E公司財務人員因“工作疏忽”而產生的精神壓力。

為進一步對比分析納稅信用修復的“有限性”特征，本文對E公司的業務情景加以假設和還原處理（其中情形1和情形2是假設發生的情況，情形3是實際情況）。

情形1：E公司于2020年1月31日辦理2019年9月至11月城鎮土地使用稅納稅申報（其他條件不變），累計應繳納城鎮土地使用稅360元（不考慮滯納金，下同），當日通過網銀三方協議成功扣款。根據《規定》，E公司2019年度納稅信用評價因觸及未按規定期限納稅申報扣分指標，導致對應指標納稅信用被扣15分，年度評價得分85分，納稅信用級別為B級。2020年5月，E公司根據規定申請納稅信用修復，有望獲得3分的修復加分（表3），指標最終扣分為12分，年度評價得分88分，納稅信用級別為B級。很明顯，盡管情形1扣分指標少了一項，但因為糾正失信行為的時間遲了1個月，在原始扣分相同情況下，因為錯過了糾錯的“最佳時機”，按照《公告》規定，修復加分為3分，體現了“有限度”修復的實質。因此，《公告》鼓勵納稅人通過主動糾錯的方式盡早盡快修復自身納稅信用，才能最大程度的減少信用損失。

情形2：E公司發生產權交易和取得不動產權證書的時間為2019年6月（其他條件不變）。E公司于2019年12月31日辦理2019年7月至11月城鎮土地使用稅納稅申報，累計應繳納城鎮土地使用稅600元，于次年1月1日成功繳款。根據《規定》，E公司2019年度納稅信用評價因觸及未按規定期限納稅申報和已辦理納稅申報后納稅人未在稅款繳納期限內繳納稅款（至評定期末）兩項扣分指標，導致對應指標納稅信用分別被扣25分和3分，年度評價得分72分，納稅信用級別為B級。2020年5月，E公司根據規定申請納稅信用修復，有望獲得16分的修復加分（表4），指標最終扣分為12分，年度評價得分88分，納稅信用級別為B級。與情形1相比，二者評價結果相同，但原始扣分和修復加分存在較大差異，除了扣分指標增加外，還增加了2次未按規定期限納稅申報扣分記錄。顯而易見，一次性扣分指標對總體評價結果的影響較小，與按稅種按次計算扣分指標形成鮮明的對比。

情形3：E公司發生產權交易和取得不動產權證書的時間為2018年11月（其他條件不變）。E公司于2019年12月31日辦理2018年12月至2019年11月城鎮土地使用稅納稅申報，累計應繳納城鎮土地使用稅1440元，于次年1月1日成功繳款。根據《規定》，E公司2019年度納稅信用評價因觸及未按規定期限納稅申報和已辦理納稅申報后納稅人未在稅款繳納期限內繳納稅款（至評定期末）兩項扣分指標，導致對應指標納稅信用被扣60分和3分，年度評價得分37分，納稅信用級別為D級。2020年5月，E公司根據規定申請納稅信用修復，有望獲得30分的修復加分（表5），指標最終扣分為33分，年度評價得分僅為67分，納稅信用級別為C級。與情形1和情形2相比，情形3的失信扣分、修復加分和最終扣分最高，評價得分最低。而與情形2相比，二者扣分指標一致，但隨著未按規定期限納稅申報期數的增加，按稅種按次計算扣分指標的分值“疊加效應”凸顯。因此，在情形3的情況下，信用修復對最終評價結果明顯“回天乏力”了。

四、納稅信用修復存在的問題和不足

從以上分析可以看出，納稅信用修復能夠獲得多少修復加分取決于糾正失信行為時間和失信行為被稅務機關列入失信記錄的時間間隔，對比發現，同一失信行為在不同時點糾正，有截然不同的結果，而且在一定期限內越早“悔改”糾正“失信行為”對評價結果越有幫助。另外，同一評價指標會因稅種不同，發生扣分“疊加效應”，導致評價結果偏離實際納稅信用軌道。

（一）“有限度”修復容易陷入“雙輸”的困境

稅務機關出臺納稅信用修復的初衷是為鼓勵和引導納稅人依法誠信納稅，而E公司情形1、情形2和情形3的對比結果卻顯示，失信納稅人主動糾錯可能要面臨納稅信用級別由A級降至B級甚至C級，有納稅信用級別壓力的納稅人會迫于等級需求而選擇“將錯就錯”，導致信用修復結果背離了稅務機關出臺相關政策的初衷。另外，納稅人根據《公告》規定，依法誠信納稅，主動糾正納稅失信行為，是為了減少信用損失，而根據情形1、情形2和情形3的對比分析發現，納稅人主動糾錯可能導致年度納稅信用評價結果“事與愿違”。從目前情況看，“有限度”修復難免出現稅企雙方“事與愿違”的結果，導致稅務主管部門與失信納稅人無法擺脫因失信懲罰而陷入“雙輸”的困境。

（二）“有限度”納稅信用修復與納稅信用復評的關系

《公告》的解讀對納稅信用修復和納稅信用復評二者關系做了進一步的解釋和說明，明確指出“納稅信用修復的前提是納稅人對稅務機關作出的年度評價結果無異議，如有異議，應先進行納稅信用復評后再申請納稅信用修復”。而現實情況可能恰恰相反，以E公司情形3為例，E公司對年度評級結果（納稅信用級別為D級）有異議但因政策應用失誤（非先提出納稅信用復評申請，而直接申請納稅信用修復），根據《公告》規定實施修復后，納稅信用級別為C級，對此結果（經修復的納稅信用評價結果）仍有異議，E公司申請納稅信用復評，根據《規定》第三章第十五條至第二十一條規定實施納稅信用復評，結果如何不得而知。

（三）“有限度”修復和《規定》相關指標扣分原則的“科學性”不足

根據國發[1986]90號《中華人民共和國房產稅暫行條例》和國務院令第483號《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》規定，房產稅和城鎮土地使用稅均實行“按年征收、分期繳納”的原則，這就必然導致根據《規定》和《公告》執行的納稅信用修復結果“事與愿違”?！胺ㄖ位亲詈玫臓I商環境”，堅持制度化原則，采取“一刀切”的做法[2]，容易出現類似情形1、情形2或情形3的評價結果，削弱了納稅人依法誠信納稅的信心和決心?！兑幎ā丰槍Α拔窗匆幎ㄆ谙藜{稅申報”等指標統一執行“按稅種按次計算扣分”的原則，在今天看來，顯然缺乏“人性化”，不適應時代發展的需求，在不違背“失信懲戒”的前提下，制定更加科學、可行的信用管理機制是未來相關制度修訂迫切需要考慮的方向。

（四）行政自由裁量權在納稅信用評價中的應用

本文是在《規定》和《公告》的條件下，對比分析E公司2019年度納稅信用評價及納稅信用修復結果，評價結果僅考慮客觀因素，未考慮稅務主管部門主觀因素的影響。從現實的情況看，納稅信用管理需要結合主、客觀因素，內外部環境綜合考慮。如《稅收征收管理法》及其實施細則、《發票管理辦法》《行政復議法》等法律、法規都賦予了稅務機關行政自由裁量權，以E公司情形3為例，稅務主管部門如何根據《規定》和《公告》行使行政自由裁量權值得深思，2019年度納稅信用評價結果如何值得期待。

五、結論及政策建議

2020年4月，國家稅務總局辦公廳和中國銀行保險監督管理委員會辦公廳聯合發布《關于發揮“銀稅互動”作用助力小微企業復工復產的通知》，進一步拓展了納稅信用應用場景，“守信激勵、失信懲戒”成為我國社會信用發展主旋律。隨著全球新冠肺炎疫情持續暴發，面對經營困境，企業更需恪守“依法誠信納稅”的底線，助力塑造良好的社會誠信道德與行為規范環境[3]，需要全社會的共同努力，未來誠信道路建設任重且道遠，依法誠信納稅之戰“疫”常態化。對此，本文提出以下建議：

（一）健全和完善納稅信用管理制度體系

自國家稅務總局公告2014年第40號《納稅信用管理辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）實施后，國家稅務總局公告2015年第46號和國家稅務總局公告2018年第8號陸續頒布實施，我國納稅信用管理制度體系逐步健全和完善。為進一步優化稅收營商環境，鼓勵“大眾創業、萬眾創新”，國家稅務總局公告2019年第37號文對納稅信用修復指明了道路，從2019年度納稅信用評價執行結果看，收效甚好，但存在一定的不足，究其原因主要在于我國企業法人眾多且參差不齊、稅收種類復雜，針對現行19種稅收分門別類制定考核指標和標準，部分指標在實際執行中存在一定的現實困難，導致評價結果未能真實反映現實需求，削弱了納稅人依法誠信納稅的信心和決心。因此，本文建議從以下方面逐步健全和完善納稅信用管理制度體系：一是深入推進稅務領域信用建設，迫切需要健全和完善納稅信用管理制度體系，建立健全全國統一的納稅信用管理規則和標準，規范納稅信用修復的處理機制和公示機制，以扭轉稅務機關與失信納稅人因失信懲罰而陷入的“雙輸”困境為“雙贏”局面[4]。二是以規范實體和程序條件為抓手進行制度建構，及時出臺相關地方性法規、規范性文件，“因地制宜、精準施策”，明確稅務主管部門的權利和責任，進一步完善納稅信用等級評定制度，為營造良好的稅收法制環境奠定堅實的基礎，從而實現納稅信用修復由“部門治稅”向“多元共治”的模式轉變[5]。三是加強稅務領域信用分類管理，以進一步發揮信用評定差異對納稅人的獎懲作用，促進納稅信用在創新監管機制、提高監管能力方面的基礎性作用，提升納稅人稅法遵從度，從而更好地激發市場主體活力，助力疫后經濟復蘇和高質量發展。

（二）增強依法誠信納稅意識，防范于未然

依法納稅是企業應遵守的基本準則，是企業履行社會責任的重要內容?！胺侗堤佣惏浮备嬲]廣大納稅人需要增強誠信納稅意識，依法享受國家稅收政策，履行納稅義務，防范于未然。本文建議規模以上企業從以下方面著手：一是以“誠實守信”“照章納稅”為原則，確保各項稅費及時足額入庫。嚴格按照稅收政策和稅法規定，及時辦理納稅申報，按時繳納稅款；把內部納稅風險評估和稽核，作為涉稅管理的重要手段，有針對性地加強涉稅風險的識別與管控。二是以強化稅收法律、法規和政策學習為重點，提升稅務管理綜合水平；準確理解、把握稅收優惠政策要領，依法用足各項稅收優惠，全面提升財務人員的稅收管理能力。三是以對內自查自糾為手段，嚴格防范涉稅違規風險，將依法納稅，誠信納稅的理念落實到位。四是以企業文化建設為載體，形成“依法誠信納稅”的良好氛圍。結合企業文化建設工作，將誠信納稅理念貫穿于企業日常經營管理活動中，自覺抵制不誠信納稅行為，形成“依法誠信納稅”的良好氛圍。

主要參考文獻：

[1] 張培勝.有限度修復納稅信用值得探索[N].經濟日報，2019-11-18（009）.

[2] 徐玉德，張昉.助力小微企業抗擊當前疫情應堅持三大原則[J].財務與會計，2020，（05）：79-81.

[3] 張慶龍.疫情背景下的專業思考[J].財務與會計，2020，（05）：81-85.

[4] 胡元聰，閆晴.納稅信用修復制度的理論解析與優化路徑[J].現代法學，2018，（01）：78-91.

[5] 張俊慈.信用監管視域下納稅信用修復的功能優勢及制度建構[J].征信，2020，（04）：27-35.