基于區塊鏈技術的企業財務造假治理研究

符爽 張忠華

【摘要】近些年，我國企業的財務造假事件層出不窮，給國家、企業和個人帶來了巨大損失。究其原因，主要是由于會計信息不對稱性、財務數據的可篡改性、內部監督不力以及注冊會計師審計不力等原因造成的。因此，如何有效地治理企業財務造假已成為企業財務監管亟待解決的問題。區塊鏈技術因其具有分布式賬本、共識機制和時間戳等核心技術，必然會對我國企業的財務造假事件產生巨大影響。文章從區塊鏈技術的角度出發，剖析企業財務造假的原因，探討了引入區塊鏈技術對治理企業財務造假的積極作用，同時提出了區塊鏈技術在治理財務造假中存在的問題及對策。

【關鍵詞】區塊鏈技術；財務造假；治理

【中圖分類號】F230

一、引言

財務數據是企業重要的經濟指標，財務報告是企業財務數據具體展示的載體，是企業管理者制定決策的重要依據。投資者、債權人、政府部門和其他利益相關者在做出決策時必然會參考財務報告等相關會計信息。然而，隨著我國經濟的高速發展，企業財務造假現象不斷演化，嚴重阻礙了市場經濟的穩定發展，浪費了大量的經濟資源，給國家、企業和個人帶來了巨大損失。因此，對財務造假問題進行研究是十分必要的。區塊鏈技術在近些年發展迅速，以其獨有的優勢滲透到了會計行業之中，其去中心化、分布式賬本和不可篡改等特性即將為解決財務造假問題提供新思路。

二、區塊鏈的概念及核心技術

（一）區塊鏈的概念

區塊鏈是一個去中心化的、無法篡改的分布式賬本，它將數據打包成區塊、按時間順序依次排列成數據鏈。區塊鏈的概念最早于2008年被提出，是比特幣的底層技術。它可以用來發行和記錄數字貨幣、活動積分、登記產權憑證、數字化資產，也可以以點對點的方式進行支付、交易和轉賬等。

（二）區塊鏈的核心技術

1.分布式賬本

分布式賬本是由多個節點構成的透明共享、同步更新的信息庫，它記錄了每個區塊的數據。信息庫中沒有中心節點，每個節點互相獨立、地位平等，依靠共識機制共同儲存相同且完整的數據，因此當某個節點因遭到攻擊而發生故障時，數據仍然不會丟失，這從根本上杜絕了財務造假的可能。

2.共識機制

共識機制，即用預先設置的條件利用機器算法在區塊鏈系統中形成共識。現在常見的共識算法有POOL、DPOS、POW、POS等，可應用于區塊鏈的不同場景。區塊鏈可以利用共識機制在時間上統一同一時間的不同節點，各區塊可以防止交易數據被篡改，實現效率和不可篡改性的平衡。

3.時間戳

區塊鏈中想獲得記賬的節點需要加蓋時間戳。時間戳一般是一個字符串，在區塊的交易數據中記錄時間，為將來的數據查詢提供依據。由于時間的不可流轉性，時間戳使區塊中儲存的交易數據既不可被修改也不可以被撤銷，確保了財務數據的安全性，提升了會計信息的真實性。

三、區塊鏈技術在會計中的應用現狀

區塊鏈技術在金融、互聯網和智能合同領域發展的比較好，但在會計領域仍處于理論萌芽階段，還沒有得到真正的應用。近幾年，實務界開始不斷探索區塊鏈技術與會計結合的可能性。

德勤于2014年打造了Rubix區塊鏈平臺，成為了區塊鏈領域的領頭人之一。此平臺致力于將區塊鏈技術與審計相結合，提升區塊鏈技術的可擴展性、運行性能和安全系數，提供了任何運行企業區塊鏈應用所需的工具，包括控制面板、區塊瀏覽器、節點監控器和合約編輯器。2016年8月，普華永道、畢馬威、安永和德勤國際四大會計師事務所對建立分布式賬本聯盟進行了探討，計劃重點發展以區塊鏈技術為基礎的財務管理去中心化的企業信息管理體系，從而保持公司的競爭力。2018年，摩根大通基于區塊鏈令牌化了1.5億美元的1年期浮動利率債券。在這個被稱為“Dromaius”的項目中，客戶代表了金融機構、企業和資產管理公司，它們使用令牌化平臺輕松無縫地模擬債務工具的創建，多方自動清算，并在債券有效期內計算季度利息支付的共享分類賬。

四、企業財務造假的主要原因

（一）會計信息不對稱性

會計信息不對稱是指企業由于選擇了特定的會計方法，而造成會計報表的信息披露偏向于某一特定的信息使用者。主要的形式包括：會計人員與管理者之間的會計信息不對稱，以及企業內部與企業外部的會計信息不對稱。[1]管理者對企業有一定的控制權，會計人員與其信息權限不對等，管理者可能支配會計人員對會計信息的處理與披露。在市場經濟體制中，企業是會計信息的直接源頭，企業內部會計人員和管理者占據信息優勢，對企業的市場情況和經營情況比較了解，往往處于較為有利的地位；而投資者、債權人、政府部門等企業外部人員只能被動地從企業對外公布的報告、報表中獲得企業的會計信息，往往處于較為劣勢的地位。因此，企業內部人員可能為了謀求公司利益，利用偽造原始憑證、篡改經濟內容、虛開發票、隨意調整會計報表等方式，進行會計造假。甚至在一些財務造假案例中，會計師事務所也參與其中，導致近些年投資者和社會公眾對會計師事務所的公信力產生質疑。

（二）財務數據的可篡改性

為了提高經營業績、增加投資可能性以及減少納稅等，企業很有可能篡改財務數據，以前的會計信息系統不能避免這種風險。企業的會計處理需要會計人員對原始交易信息進行確認、計量和報告。所以，即使原始交易信息是真實完整的，在后續的會計處理中依然有可能存在對財務數據的篡改行為。目前，會計電算化已經在企業中普及，但是人機協同的模式少不了會計人員的參與，而人為因素的參與是不能完全預測和控制的。由于現行的會計信息系統不顯示會計處理過程，即使有人篡改財務數據，也不會留下任何痕跡，無法追究責任，為財務造假創造了機會，不能保證會計信息的可靠性。

（三）內部監督不力

在企業中，內部審計部門肩負著內部監督的職能，現如今，我國企業普遍實行獨立的會計核算，除了本企業的會計部門，其他企業與本企業的其他部門都不能詳細了解會計核算的過程。所以企業內部的審計部門難以弄清會計信息的來源，無法對事前和事中進行足夠的檢查，不容易發現財務數據的造假，難以充分發揮內部監督應有的作用，這給會計部門的造假行為預留了空間。而且，很多企業的負責人不夠重視內部審計，他們認為對內部審計的投入是一種浪費，甚至為了節約成本，讓一人同時兼任審計工作和會計工作的主管[2]。公司內部審計人員保持獨立性是十分重要的，在某些企業中，企業領導會妨礙企業審計人員的工作，審計人員被迫執行企業領導的命令，導致企業內部審計工作得不到有效實施。

（四）注冊會計師審計不力

隨著我國的經濟快速發展，企業的所有權和經營權分離，會計信息相關者越來越重視注冊會計師的審計報告。在一定程度上，注冊會計師審計對財務數據的造假起到了監督作用。但是根據近幾年的案例顯示，操縱收入已成為企業財務造假的常用手段，該手段具有較強的隱蔽性，金融機構與企業相互勾結，為其出具虛假的銀行回函和對賬單，注冊會計師逐漸被架空。目前，我國會計師事務所更熱衷于收購兼并，以增加業績、吸收人才和擴大規模。但是擴張速度過快導致部分會計師事務所外強中干，專業勝任能力不達標，頻繁發生失敗的審計業務，例如：注冊會計師未實施函證程序、未實施審計取證、未保持應有的審計職業謹慎性等。

五、引入區塊鏈技術治理企業財務造假

基于以上企業財務造假的主要成因，通過引入區塊鏈技術，可達到如下防范企業財務造假的治理效果。

（一）降低會計信息不對性

在財務造假案例中，發布會計信息的企業可以看作是會計信息系統的中心服務器，有中心才會存在由會計信息不對稱導致的財務造假。區塊鏈的“去中心化”可以很好地解決這個問題，整個區塊鏈由各個節點共同維護，它并不存在第三方中心機構，可以使供應商、股東、債權人和稅務部門等利益相關者平等的享有知情權。在區塊鏈系統中，每臺計算機都是平等的節點，它們都是主機，彼此之間可以實現點對點的支付，它們的賬本由各方共同記錄、審核并更新，所以賬本是透明共享的。無論是公司的股東、債權人、投資者、客戶還是政府部門都可以使用自己的賬號和密碼登錄系統，了解公司真實、完整的財務狀況和經營成果。這從根本上減少了各個會計信息使用者之間的信息不對稱，遏制了上市公司利用“信息不對稱”進行財務造假的行為。

（二）增加篡改財務數據的難度

區塊鏈的分布式記賬和密碼學應用可以大幅度增加篡改財務數據的難度。分布式記賬將區塊鏈變成一個公共賬本，每個節點都可以獲取公共賬本的數據，單一節點無法修改交易信息。每個新區塊的產生都需要很大算力，如果有人想要篡改財務數據，那么就必須把所有區塊都解開，需要通過全網51%算力的同意才能達到這一點，這在區塊鏈系統中幾乎是不可能的。區塊鏈中的每個區塊包含的各個交易組成了梅克爾樹，梅克爾樹的根哈希值儲存于區塊鏈的塊頭之中，每個區塊的塊頭也儲存了前一個區塊的哈希值，哈希指針連接每個區塊，一旦某個交易的財務數據遭到篡改，該交易所處區塊的根哈希值就會發生改變，無法與其他區塊產生的數值保持一致，因此區塊鏈儲存的財務數據很難被篡改。

（三）加強企業內部監督

區塊鏈的共識機制可以實現企業的自審計，提前為審計做預警，如果交易數據存在問題，區塊鏈的大多數節點不會同意該交易寫到區塊之中，這在一定程度上提升了原始數據的可靠性，為實時審計奠定了穩定的基礎。將區塊鏈應用到內部審計之中，也有利于提高審計工作的獨立性和公平性。由于區塊鏈的交易數據在每次更新時，都會被每個節點監督和記錄，所以區塊鏈系統具有不可篡改性，審計人員更加獨立，不再受企業領導的控制與支配，審計的結果更加準確可靠。并且，審計人員可以使用公鑰和私鑰隨時查驗相關數據，這節省了審計的工作成本，可減少企業在審計方面投入的資源。

（四）提升注冊會計師的審計質量

注冊會計師可以利用區塊鏈的私鑰查驗被審單位的賬簿，并將由私鑰加密后的審計報告發布在區塊鏈上。報告發表后，被審單位和關聯方可以使用公鑰解開審計報告，相關的交易數據都將存儲在區塊中。如果交易數據遭到篡改，真實交易數據的副本仍然存在于其他關聯方的區塊中，因此區塊鏈上的被審單位和關聯方仍然可以審核審計報告，拒絕把虛假的審計報告記錄到區塊之中。這樣可以保證審計報告是真實有效的，會計信息相關者不會受到不真實審計報告的影響。在區塊鏈系統中，企業將每個交易數據寫入區塊時會在區塊上加蓋時間戳，并按照時間順序寫入區塊鏈。這樣注冊會計師可以使用時間戳檢查財務數據，實現遠程審計，節約工作時間，提升工作效率。

六、區塊鏈技術在治理企業財務造假中存在的問題及對策

（一）存在的問題

1.區塊鏈節點數據存儲容量需求大且存在時間延遲

雖然區塊鏈的儲存能力在不斷增強，但是企業的交易數據數量巨大，僅供應鏈區塊鏈的儲存條數就在億萬級。目前在區塊鏈網絡中，每個區塊的容量不能超過1M，一個交易數據的大小是250字節左右，整個系統的平均出塊時間是每個10分鐘，所以區塊鏈系統每秒僅能處理7筆交易，這個速度遠遠小于信用卡等交易的速度，滿足不了各個企業的會計需求。大型企業每秒要處理上萬筆交易，業務越多，區塊鏈的擁堵程度越高，交易數據的存儲將出現時間延遲，區塊鏈將無法支持高頻的企業信息處理。

2.區塊鏈公鑰和私鑰的泄露影響數據安全

隨著區塊鏈的快速發展，企業對區塊鏈安全性的要求也越來越高。區塊鏈技術與會計系統融合之前必須通過一系列的安全測試，如：信息安全測試、技術安全測試、系統安全測試和產品安全測試等。區塊鏈的主流共識算法有POOL、DPOS、POW、POS等。目前通過安全測試的共識算法較少。一旦區塊鏈系統發生緩沖區溢出的安全漏洞，或者遭受黑客攻擊，公鑰和私鑰就可能發生泄露，給企業帶來不可磨滅的巨大損失。

（二）對策

1.降低區塊鏈系統的挖礦難度

挖礦難度越小，各個節點對區塊的打包速度就越快，可以減少區塊鏈系統的出塊時間，降低擁堵程度，預防時間延遲。挖礦的目標域在整個輸出空間所占的比例越大，挖礦的難度就越低。具體增加目標域值的方法是：修改區塊的塊頭的隨機數，若此時目標域值仍然不滿足要求，可以在鑄幣交易中寫入內容以更改塊頭所儲存的根哈希值。每個區塊都有鑄幣交易，因為此交易無輸入，所以可以在它的鑄幣域寫入內容，同時不會對區塊產生不良影響。

2.增加區塊的儲存容量

區塊的儲存容量越大，可寫入區塊的交易數量就越多，區塊鏈系統處理交易數據的速度就越快。可以由某個節點發布軟件更新公告，然后各個節點更新軟件，以增加區塊的儲存容量限制。在此過程中可能有部分節點不同意軟件更新，造成硬分叉，即舊節點無法接受新節點挖出的區塊鏈，導致新區塊鏈產生，一條鏈成了不相干的兩條鏈，一條是新的，一條是舊的。此時可以給兩條鏈加上“鏈標識號”，以解決硬分叉的問題。

3.加速區塊鏈安全技術創新

密碼學的加密可以確保區塊鏈的交易數據免遭黑客攻擊，加速區塊鏈安全技術創新可以從一定程度上避免公鑰和私鑰的泄露。目前，量子技術發展迅速，可以設計出適合區塊鏈的抗量子攻擊算法和擬態防御技術。大多數區塊鏈項目對其項目代碼進行開源管理，這樣導致其區塊容易遭到攻擊，可以定期接受代碼審計規避風險，包括但不限于：交易安全審查、訪問控制審查等[3]。

主要參考文獻：

[1]呂凱，錢祥超.企業會計信息不對稱形成的問題及治理研究[J].價值工程，2019，38（23）：80-81.

[2]王曉燕，陳婷.我國上市公司財務造假影響探討——基于區塊鏈視角[J].財會通訊，2019，（28）：110-114.

[3]汪曉睿，張學超.區塊鏈安全技術的研究與應用[J].網絡安全技術與應用，2020，（02）：29-30.