綜合保稅區內企業增值稅一般納稅人資格試點前后稅負成本變化分析
——基于國家稅務總局公告2019年第29號

蔣棟才（重慶金美通信有限責任公司重慶400030）

一、增值稅一般納稅人資格試點政策解讀

2019年8月8日，國家稅務總局、財政部和海關總署聯合發布了《關于在綜合保稅區推廣增值稅一般納稅人資格試點的公告》（國家稅務總局公告2019年第29號）。試點政策主要內容有：一是區內試點企業內銷貨物（包括銷售給其他試點企業的貨物）可按規定開具增值稅專用發票；二是區內試點企業從境內區外購進貨物，可索取增值稅專用發票并以此作為進項稅額的抵扣憑證；三是區內試點企業從境外進口貨物繼續適用保稅政策；四是區內試點企業出口貨物，在貨物實際離境后申請退稅；五是區內試點企業進口自用設備（包括機器設備、基建物資和辦公用品）時，暫免征收進口關稅、消費稅、增值稅等進口環節稅費。上述暫免進口稅收按照該進口自用設備海關監管年限平均分攤到各個年度，每年年終對本年暫免的進口稅收按照當年內外銷比例進行劃分，對外銷比例部分不予征稅，對內銷比例部分進行補征稅款。

增值稅一般納稅人資格試點前，區內企業若要開展內銷業務，盡管能夠在從境內區外企業采購原材料環節享受“入區退稅”以及在進口原材料環節享受“保稅”政策，但由于區內企業沒有增值稅開票權，造成區內企業產品內銷時需由境內區外企業申報繳納關稅、消費稅、增值稅等進口環節稅收，導致制度性交易成本高、產品內銷環節繁雜、企業稅費負擔重，不利于區內企業拓展內銷業務；增值稅一般納稅人資格試點后，區內企業為生產產品內銷而從境內區外企業采購原材料雖不再享受“入區退稅”政策，但是可向境內區外企業索取增值稅專用發票并以此作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，同時區內企業可直接向境內區外企業開具增值稅專用發票，除進口物料加工產品內銷外，區內企業無需在內銷環節再次申報繳納進口環節稅收，既減輕了區內企業產品內銷稅負成本，又有效簡化了產品內銷流程，從而為區內企業拓展內銷業務提供了極大便利。

對此，本文將分從境外進口料件生產產品內銷和從境內區外購進料件生產產品內銷兩種情況，對增值稅一般納稅人資格試點前后區內企業稅負成本進行分析對比。由于增值稅是價外稅，故在計算企業稅負成本時暫不予考慮，本文所提的企業稅負成本主要是指關稅、消費稅、增值稅附加稅以及緩稅利息。

二、案例分析

【案例】區內企業A從境外進口或從境內購進某料件，價款均為100元，全部用于生產貨物內銷，A企業將該料件加工成甲產品尚需投入人工成本180元和制造費用120元（其中進口設備折舊費90元，水電氣費30元），甲產品成本價為400元。增值稅一般納稅人資格試點前，為便于產品內銷（試點前，區內企業A不能直接向境內區外目標客戶B公司開具增值稅專用發票），A企業需在境內區外成立一家專門從事貨物貿易的A1公司，并通過A1公司將產品銷售給目標客戶B公司。A企業將甲產品銷售給A1公司的不含稅價為1 000元，A1公司將產品銷售給B公司的不含稅價為1 200元。已知甲產品關稅稅率20%，消費稅稅率為0%，增值稅稅率13%，城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加三項增值稅附加稅合計12%。從料件采購到加工完成內銷平均需要90天，進口關稅和進口環節增值稅、消費稅（以下簡稱進口稅收）緩稅利率為4.8%。

【案例分析】

（一）增值稅一般納稅人資格試點前后區內企業從境外進口料件生產產品內銷稅負成本分析

1.增值稅一般納稅人資格試點前企業稅負成本分析。A企業作為區內企業，從境外進口料件保稅。內銷時，由進口方（A1公司）申報繳納進口環節關稅、消費稅、增值稅；同時，A企業進口自用設備實行保稅、已繳納的水電氣費享受退稅，故A企業稅負為0。

而作為甲產品的名義進口方，根據《財政部海關總署國家稅務總局關于擴大內銷選擇性征收關稅政策試點的通知》（財關稅[2016]40號）文件規定，A1公司可以選擇按甲產品對應進口料件或直接按甲產品實際報驗狀態征收進口環節稅收。若選擇按進口料件征收關稅時，則應一并補征關稅稅款緩稅利息。

（1）選擇按照實際報驗的狀態征稅。

A1公司應申報甲產品進口環節關稅=1 000×20%=200（元），進口環節消費稅=（1 000+200）×0%=0元，進口環節增值稅=（1 000+200+0）×13%=156（元）。由于A1公司選擇按照實際報驗的狀態征稅，故不需要補征關稅緩稅利息；

A1公司將甲產品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅額=156-156=0（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅附加稅額=0×12%=0（元）；

故：A1公司稅負=關稅+增值稅附加稅額=200+0=200（元）；

將A企業和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業稅負+A1公司稅負=0+200=200（元）。

（2）選擇按照對應進口料件征稅。

A1公司應申報料件進口環節關稅=100×20%=20（元），進口環節消費稅=（1 000+20）×0%=0（元），進口環節增值稅=（1 000+20+0）×13%=132.6（元），補征關稅緩稅利息=20×4.8%×90/360=0.24（元）；

A1公司將甲產品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅額=156-132.6=23.4（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅附加稅額=23.4×12%=2.808（元）；

故：A1公司稅負=關稅+消費稅+增值稅附加稅額+關稅緩稅利息=20+0+2.808+0.24=23.05（元）；

將A企業和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業稅負+A1公司稅負=0+23.05=23.05（元）。

不難看出，增值稅一般納稅人資格試點前，案例中A企業選擇按照甲產品對應進口料件征稅比選擇按照甲產品實際報驗狀態征稅更加劃算。增值稅一般納稅人資格試點前，區內企業若要開展內銷業務，可充分利用選擇性征稅政策，通過綜合分析產品平均生產周期、關稅緩稅利率、關稅稅率、產品銷售成本率、原材料占營業成本比重等因素，合理選擇按照產品對應進口料件征稅或者選擇直接按照產品實際報驗狀態征稅。一般而言，產品平均生產周期越長、關稅緩稅利率越高、關稅稅率越高、產品銷售成本率越高、原材料占營業成本比重越大，意味著選擇按照對應進口料件征稅會產生更多的關稅緩稅利息，當新增的關稅緩稅利息超過選擇按照對應進口料件征稅節省的關稅時，就應該選擇按照產品實際報驗狀態征稅了。

2.一般納稅人資格試點后企業稅負成本分析。增值稅一般納稅人資格試點后，A企業可直接向境內區外目標客戶B公司開具增值稅專用發票，可以省去成立境內區外A1公司的管理、人工等制度性交易成本。根據國家稅務總局公告2019年第29號文件規定，區內試點企業向境內區外企業銷售保稅貨物的，按照保稅貨物進入海關特殊監管區域時的狀態向海關申報繳納進口稅收，并按照規定補繳緩稅利息；同時，生產用進口設備需要按照產品內銷比例補繳進口稅收。

A企業進口料件時，適用保稅政策。當A企業將料件加工成甲產品并內銷給B公司時，A企業需要補繳料件進口環節關稅=100×20%=20（元），進口環節消費稅=（100+20）×0%=0（元），進口環節增值稅=（100+20+0）×13%=15.6（元），同時補繳緩稅利息=（20+0+15.6）×4.8%×90/360=0.43（元）；

A企業將甲產品內銷B公司應確認的銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

在本案例中，由于A企業進口設備加工的料件全部用于內銷，內銷比例100%，故進口設備應補繳的進口環節關稅=90×20%=18（元），進口環節消費稅=（90+18）×0%=0（元），增值稅=（90+18+0）×13%=14.04（元）；

企業繳納水電氣費對應的增值稅不再享受退稅政策，而是作為進項稅額抵扣，對應的增值稅=30/（1+13%）×13%=3.45（元）；

A企業應申報繳納的增值稅額=156-15.6-14.04-3.45=122.91（元）；

A企業應申報繳納的增值稅附加稅額=122.91×12%=14.75（元）；

A企業實際稅負=關稅+消費稅+增值稅附加稅+進口稅收緩稅利息=（20+18）+0+14.75+0.43=53.18（元）。

不難發現，增值稅一般納稅人資格試點后，A企業產品內銷稅負成本53.18元雖然低于試點前選擇按照甲產品實際報驗狀態征稅時200元的稅負成本，但卻高于試點前選擇按照甲產品對應進口料件征稅時23.05元稅負成本（不難發現，高出的部分主要系試點后區內企業需要繳納12%增值稅附加稅以及進口設備生產產品內銷補繳關稅產生的）。筆者認為，若能考慮免除試點企業增值稅附加稅，同時對于進口設備生產產品內銷部分不予補征關稅，不但能夠顯著降低試點企業稅負成本，還能省去試點企業在境內區外另行成立子（分）公司的麻煩，將在一定程度上提高區內企業參與試點的積極性。此外，試點企業還需綜合分析產品平均生產周期、進口環節緩稅利率、關稅稅率、消費稅稅率、增值稅稅率、增值稅附加稅率、產品銷售成本率、原材料占營業成本比重等因素，合理選擇增值稅一般納稅人資格政策和選擇性征稅政策。產品銷售成本率越低、原材料和折舊費占營業成本比重越低，選擇增值稅一般納稅人資格政策補繳的物料進口環節關稅、消費稅、增值稅以及緩稅利息就越少，但也意味著內銷產品需要繳納的增值稅也愈多，從而導致增值稅附加稅也越高。當增值稅一般納稅人資格試點政策為試點企業節省的物料以及設備進口環節關稅、消費稅、緩稅利息尚不足以彌補增值稅附加稅增加額時（試點前區內企業內銷產品無需繳納增值稅附加稅，也無需就內銷比例部分補繳進口設備關稅、消費稅等），區內企業參與試點的積極性將會受到一定影響。

（二）增值稅一般納稅人資格試點前后區內企業從境內區外采購料件生產產品內銷稅負成本分析

1.增值稅一般納稅人資格試點前區內企業內銷產品稅負成本分析。A企業作為區內企業，從境內區外采購料件享受“入區退稅”。內銷時，由進口方（A1公司）申報繳納進口環節關稅、消費稅、增值稅；同時，A企業進口自用設備實行保稅、已繳納的水電氣費享受退稅，故A企業稅負為0。而作為甲產品的名義進口方，A1公司需正常申報進口環節關稅、消費稅和增值稅。

根據案例：A1公司應申報甲產品進口環節關稅=1 000×20%=200（元），進口環節消費稅=（1 000+200）×0%=0（元），進口環節增值稅=（1 000+200+0）×13%=156（元）；

A1公司將甲產品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅額=156-156=0（元）；

A1公司應申報繳納的增值稅附加稅額=0×12%=0（元）；

故，A1公司稅負=關稅+增值稅附加稅額=200+0=200（元）；

將A企業和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業稅負+A1公司稅負=0+200=200（元）。

2.增值稅一般納稅人資格試點后區內企業內銷產品稅負成本分析。

A企業從境內區外企業采購料件，進項稅額=100×13%=13（元）；

A企業內銷貨物銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

在本案例中，由于A企業進口設備加工的料件全部用于內銷，內銷比例100%，故進口設備應補繳的進口環節關稅=90×20%=18（元），進口環節消費稅=（90+18）×0%=0（元），增值稅=（90+18+0）×13%=14.04（元）；

企業繳納水電氣費對應的增值稅不再享受退稅政策，而是作為進項稅額抵扣，對應的增值稅=30/（1+13%）×13%=3.45（元）；

A企業應申報繳納的增值稅額=156-13-14.04-3.45=125.51（元）；

A企業應申報繳納的增值稅附加稅額=125.51×12%=15.06（元）；

A企業實際稅負=進口設備應補繳的關稅+消費稅+增值稅附加稅=18+0+15.06=33.06（元）。

不難發現，增值稅一般納稅人資格試點后，區內A企業從境內區外采購物料加工產品內銷稅負成本顯著降低了（由試點前的200元降至試點后的33.06元）。

三、對完善增值稅一般納稅人資格試點政策的有關建議

1.建議考慮及時建立“退出機制”。按現行規定，區內企業一旦被賦予一般納稅資格人資格后，將無法申請恢復原有身份，增加了區內企業參與試點的風險，降低了區內企業參與試點的積極性。

2.建議考慮免除試點企業增值稅附加稅。目前，試點企業“三項附加”未予免除，較大程度上增加了試點企業稅負成本，從而影響了區內企業參與試點的積極性。

3.建議考慮對試點企業利用進口設備生產產品內銷比例部分不予補征關稅、消費稅。目前，試點企業利用進口設備生產產品內銷比例部分需補征關稅、消費稅，而補征的關稅、消費稅構成了產品成本的一部分，直接削減了內銷產品利潤，從而影響了區內企業參與試點的積極性。