城市軌道交通隧道折舊（攤銷）方法研究

萬明濱 翁穆丹

（廣州地鐵集團有限公司廣東廣州510335）

一、問題的提出

王曉斌、萬明濱、翁穆丹（2020）認為，基于城市軌道交通隧道的表現形式，該類資產屬于有形資產。雖然該類資產更符合公共基礎設施的界定，但鑒于我國《企業會計準則》尚未對企業有形資產中的公共基礎設施和其他類型固定資產進行區分，按現行規定，則該類資產應確認為固定資產；基于該類資產的經濟實質，城市軌道交通企業對該類資產的權力，是沒有實物形態的特許經營權，這種特許經營權具有可辨認性和非貨幣性，符合無形資產的界定。基于此，本文將探討固定資產和無形資產兩種模式下城市軌道交通隧道的折舊（攤銷）方法。

二、固定資產模式

本部分將借鑒相關文獻及行業案例，探討固定資產模式下城市軌道交通隧道的折舊方法。

（一）文獻綜述

王曉斌、萬明濱、翁穆丹（2020）認為，若基于城市軌道交通隧道的表現形式，將該類資產視為有形資產更符合我國《政府會計準則第5號——公共基礎設施》以及國外關于公共基礎設施的概念界定。雖然我國針對企業會計主體持有的公共基礎設施和其他類型固定資產尚未作區分，兩者共同適用《企業會計準則第4號——固定資產》。但有關公共基礎設施會計處理的規定，亦可為該類資產折舊方法的確定提供一定的參考。

1.國內文獻綜述。在《企業會計準則第4號——固定資產》的框架下，城市軌道交通隧道應計提折舊[1]。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》，在稅務處理上，對于固定資產的最長折舊年限未作具體規定[2]。而根據《政府會計準則第5號——公共基礎設施》，由于得到持續且良好的維護下而性能持久的公共基礎設施無需計提折舊[3]。借鑒該準則的思想，若企業通過良好的維護使得軌道交通隧道的性能得到永久維持以持續滿足社會公共交通需求，則該類資產的折舊年限可確定為無限期。

丁新浩（2010）對香港地鐵、申通地鐵、廣深鐵路三家企業的固定資產折舊政策進行對比，認為香港地鐵確定的資產折舊政策能更好地反映固定資產的性質和使用情況。在持續的經營期內，城市軌道交通隧道的經濟價值始終延續，其所能創造的經濟利益并不隨著使用年限增加而遞減，因此建議對該類資產采用無限期的折舊年限[4]。

羅元濤（2012）結合軌道交通行業固定資產的特性，認為軌道交通企業持有的軌道交通隧道通過定期日常維護可保持良好的使用狀態，在地鐵線路運營的期間不存在報廢的情況，使用年限長，基本伴隨軌道交通企業經營始終，因此主張對該類資產暫不計提折舊[5]。

2.國外文獻綜述。美國州政府會計準則委員會第34號聲明《州和地方政府基本財務報告和管理當局討論與分析》指出，用之不竭的資產（土地及其改良、河流以及具有歷史意義或帶來的經濟利益難以量化的藝術作品）以及采用“修正法”的基礎設施資產無需計提折舊。基礎設施資產采用“修正法”的背后蘊含的觀點是，如果基礎設施資產得到良好的維護，確保他們的經濟價值或服務潛力并不會發生損耗，這樣的基礎設施資產無需計提折舊[6]。

英國財務報告理事會財務報告準則第15號《有形固定資產》認為，如果固定資產的使用壽命很長（超過50年）或殘值較高（或兩者兼有），對該資產計提折舊可能沒有實質性意義。這種情形發生于：（1）該會計主體制定并執行對特定固定資產作定期維護維修的政策（相關支出予以費用化），以使資產維持其在前期評估中體現的效用水平；（2）該資產不太可能遭遇技術陳舊或市場需求下降的風險；（3）該資產具有實質意義上的預計凈殘值：該會計主體有在類似資產經濟壽命結束之前對其進行處置的政策和做法，且類似資產的處置收益不低于其賬面價值[7]。

在澳大利亞會計準則理事會解釋第1055號《公路土建工程會計處理》中，（1）針對土建資產的有形損耗，該解釋認為：基于土建資產和土地之間的相似性，在不遭遇意外事件（洪水、地殼運動等），土建資產將可以永續維持。會計主體應在每個報告期末對土建資產的有形損耗進行工程審查評估；（2）針對土建資產的無形損耗，該解釋認為，特定土建資產提供的交通運輸服務在未來可能面臨被其他運輸方式替代的風險，因此在每個報告期末，會計主體應評估該風險是否已經發生，若該風險已發生，對特定土建資產的折舊年限應作相應調整。但是在該風險尚未發生的情況下，未來風險發生的概率不應包含在該土建資產預期折舊年限的計算中[8]。

3.文獻述評。借鑒國內外文獻，從城市軌道交通隧道的性質和管理情況考慮，該類土建資產具有類似土地的在未遭遇自然災害等意外的情況下可永續維持的結構特質。而根據《城市軌道交通工程項目建設標準》，城市軌道交通隧道也須滿足穩定性、耐久性等方面的建設標準。在使用和管理過程中，對該類資產實行定期更新修復是軌道交通企業保障運營服務安全的必要條件。因此，若軌道交通企業能通過良好的維護使該類資產的性能以及所提供的公共交通服務伴隨著企業的永續經營而永久維持，且在可預見的未來不存在無形損耗或法律限制等風險，該類資產的折舊年限可確認為無限期。此外，軌道交通企業應定期對該類資產的使用壽命進行復核，以確保該資產的使用壽命能真實反映其在未來的服務潛力以及能為會計主體創造的經濟利益。

（二）案例分析

當前，國內城市軌道交通行業對固定資產折舊計提尚未形成統一的標準和方法，各企業根據自身實際情況制定不同的固定資產折舊政策（見表1）。

表1 城市軌道交通隧道折舊年限統計

作為世界上首個運營軌道交通國家，在英國倫敦，自1863年至今已開通了11條地鐵線路，其中有9條線路自建成以來已提供軌道交通服務超過100年（見表2）。在美國紐約，迄今有18條線路自建成以來已提供軌道交通服務超過100年（見表3）。

由國外軌道交通隧道的服務年限可見，軌道交通隧道提供服務的時間長度是不可預期的，因此將軌道交通隧道折舊年限確認為無限期具有合理性。

表2 服務年限超過100年的倫敦軌道交通隧道

表3 服務年限超過100年的紐約軌道交通隧道

三、無形資產模式

本部分將借鑒相關文獻及行業案例，探討無形資產模式下城市軌道交通隧道的攤銷方法。

（一）文獻綜述

1.國內文獻綜述。根據我國《企業會計準則第6號——無形資產》規定，判斷無形資產使用壽命是否有限的標準是資產為企業帶來經濟利益的期限是否能夠預見[9]。為具體指導這一判斷，對于合同或法律沒有規定使用壽命的無形資產，我國《企業會計準則第6號——無形資產》應用指南列舉了企業據以判斷無形資產使用壽命的多方面因素，主要包括資產相關技術、工藝、市場需求、關聯資產等[10]。

進一步地，在無形資產是否應攤銷方面，準則規定，屬于使用壽命有限的，應該進行系統合理的攤銷；使用壽命不確定的則不應該進行攤銷。

2.國外文獻綜述。國際會計準則第38號《無形資產》提出，判斷無形資產使用壽命時，應圍繞經濟、法律兩個方面進行考量，無形資產的使用壽命應為這些因素決定的期限中較短的一個。在判斷無形資產使用壽命時，面對未來情況的不確定性，會計主體應遵循謹慎原則進行估計，但不應該選擇一種短期的不合理的使用壽命[11]。在為無形資產選擇攤銷方法時，該準則主張屬于使用壽命有限的，應予以攤銷；反之則不應攤銷。會計主體應于每個報告期對資產的使用壽命進行評估，每個報告期至少進行一次減值測試。對于不予攤銷的無形資產，應確定事件和情況是否繼續支持資產使用壽命不確定這一判斷。在復核使用壽命時，將無形資產的使用壽命重新評估為有限而非不確定，說明資產可能受損。此時會計主體應對該資產進行減值測試。

澳大利亞會計準則委員會第138號《無形資產》對于無形資產使用壽命以及攤銷方法的規定，基本和國際會計準則第38號一致[12]。

在美國財務會計準則委員會第142號聲明《商譽及其他無形資產》中，無形資產的使用壽命是該資產預計直接或間接為會計主體貢獻未來現金流的期間。如果沒有任何法律、監管、合同、競爭、經濟或其他因素限制無形資產的使用壽命，則該資產的使用壽命應視為不確定。在為無形資產選擇攤銷方法時，該準則同樣主張使用壽命不確定的不應該進行攤銷，直至確定其使用壽命不再不確定為止。會計主體應于每個報告期對資產的使用壽命進行評估，對于不予攤銷的無形資產，應確定事件和情況是否繼續支持資產使用壽命不確定這一判斷。如果使用壽命不確定的無形資產隨后被確定為具有有限的使用價值，應在其預計剩余使用壽命內進行攤銷[13]。

英國財務報告準則第10號《商譽和無形資產》提出，判斷無形資產使用壽命時，應圍繞經濟、法律兩個方面進行考量，無形資產的使用壽命應為這些因素決定的期限中較短的一個。該準則認為商譽和無形資產的使用壽命限制在20年或更短的期限內這一假設，在某些情況下可能被推翻，當：（1）可以證明所獲得的商譽或無形資產的持久性，并有理由估計資產的使用壽命超過20年；并且，（2）商譽或無形資產能夠持續計量（以便進行年度減值測試）。

在判斷無形資產使用壽命時，面對未來情況的不確定性，會計主體應遵循謹慎原則進行估計，但不應該選擇一種短期的不合理的使用壽命。

在為無形資產選擇攤銷方法時，該準則主張使用壽命有限的無形資產應在其使用壽命內采用系統的方法進行攤銷；使用壽命不確定的則不應該進行攤銷。會計主體應于每個報告期末對商譽和無形資產的使用壽命進行復核，每個報告期至少進行一次減值測試[14]。

3.文獻述評。從法律因素的角度考慮，政府授予城市軌道交通企業對城市軌道交通隧道的特許經營權沒有明確特許經營期限，在可預期的未來，城市軌道交通企業對該類資產的權利將伴隨企業的永續經營而持續存在。從經濟因素的角度考慮，城市軌道交通企業運營該類資產提供的軌道交通服務的市場需求在可預期的未來同樣伴隨著城市文明的發展而永續存在，該類資產為企業帶來的經濟利益沒有期限。因此，借鑒國內外文獻，在無形資產模式下，該類資產應確認為使用壽命不確定的無形資產，不予攤銷。城市軌道交通企業應在每個報告期對該類資產進行減值測試，并對其使用壽命進行復核。

（二）案例分析

實務中，對于期滿需要歸還政府的特許權資產，上市公司普遍將特許經營期作為資產的使用壽命，在特許經營期內予以攤銷（見表4）。

表4 交通運輸行業上市公司特許權資產會計屬性

對于期滿無需歸還政府的、無法預見未來經濟利益期限的無形資產，則普遍視為使用壽命不確定的無形資產，不予攤銷。

如根據華電國際的披露，沒有使用期限的行政劃撥土地使用權確認為使用壽命不確定的無形資產；在中集集團披露的年報中，沒有特許經營期限的加油站特許經營權確認為使用壽命不確定的無形資產；復星醫藥將藥證和恒生醫院持有的特許經營權確認為使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據是資產延期成本較低，可無限延期使用（見表5）。

表5 無法預見未來經濟利益期限的無形資產

四、結論與建議

借鑒相關文獻及行業案例，本文得出如下結論：

1.在固定資產模式下，若軌道交通企業能通過良好的維護使該類資產的性能以及所提供的公共交通服務伴隨著企業的永續經營而永久維持，且在可預見的未來不存在無形損耗或法律限制等風險，該類資產的折舊年限可確認為無限期。

2.在無形資產模式下，從法律因素的角度考慮，政府授予城市軌道交通企業對城市軌道交通隧道的特許經營權沒有明確特許經營期限；從經濟因素的角度考慮，該類資產為企業帶來的經濟利益沒有期限。因此，該類資產應確認為使用壽命不確定的無形資產，不予攤銷。

城市軌道交通企業應定期復核其使用壽命，以確保該資產的折舊（攤銷）方法能真實反映其在未來的服務潛力以及能為會計主體創造的經濟利益。