新審計報告準(zhǔn)則實施案例分析

王悅

[提要] 隨著資本市場環(huán)境的變化，全球經(jīng)濟增長速度正在放緩。近年來，新技術(shù)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)增加了市場資源的配置，在一定程度上改變了原有的盈利模式。金融產(chǎn)品層出不窮，資本運作模式多樣化導(dǎo)致市場出現(xiàn)更加復(fù)雜的交易，注冊會計師行業(yè)各種原因的影響面臨著巨大的挑戰(zhàn)。為確保審計信息的真實可靠，以及全面反映企業(yè)財務(wù)狀況以及公司運營情況，財政部2016年12月頒布的審計準(zhǔn)則要求上市公司在審計報告中增加“關(guān)鍵審計事項”，以增加審計報告的數(shù)量，提高審計報告的針對性和透明度。本文以貴州茅臺酒業(yè)有限公司為例，分析新審計準(zhǔn)則下審計報告中關(guān)鍵審計事項的選擇，并與五糧液集團的業(yè)務(wù)特點進行比較。最終研究發(fā)現(xiàn)貨幣資金項目由于其行業(yè)特性和企業(yè)特性，可視為重大審計項目。

關(guān)鍵詞：新審計準(zhǔn)則;關(guān)鍵審計事項;貴州茅臺

一、新審計報告出臺背景

2016年12月，財政部發(fā)布的審計準(zhǔn)則要求自2018年1月1日，增加并監(jiān)測了公司財務(wù)報告中的“關(guān)鍵審計事項”部分，保證審計報告內(nèi)容質(zhì)量高，監(jiān)測項目透明度高。新審計準(zhǔn)則出臺主要有以下幾個方面的原因：

（一）從資本市場等外部執(zhí)業(yè)環(huán)境的變化來看，注冊會計師面臨著諸多挑戰(zhàn)。一是全球經(jīng)濟放緩和一些行業(yè)進入調(diào)整期;二是以互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)為代表的新興業(yè)態(tài)對傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)提出了挑戰(zhàn)，在一定程度上改變了原有的盈利模式;三是金融產(chǎn)品創(chuàng)新層出不窮，資本運營模式更加多樣化，導(dǎo)致資本市場重組、并購更加頻繁等交易更加復(fù)雜。 伴隨著日新月異的會計準(zhǔn)則這些因素都造成上市公司財務(wù)核算中需要運用復(fù)雜專業(yè)判斷的領(lǐng)域增多。

（二）新技術(shù)、新產(chǎn)品提高市場資源配置效率，但是無法在短期內(nèi)從本質(zhì)上改變供求關(guān)系和經(jīng)濟增長趨勢，某些情況下反而會切割傳統(tǒng)行業(yè)的利潤空間，造成市場行情的波動。近些年來，無論是國內(nèi)還是國外，關(guān)于注冊會計師的訴訟、索賠案件不斷增多，其根本原因除了個別機構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員獨立性缺失、質(zhì)量控制機制出現(xiàn)漏洞之外，也跟上述外部客觀因素的影響是分不開的。

（三）注冊會計師外部環(huán)境的變化帶來更多的市場機遇，但也凸顯審計的重任。如果將歷次審計報告模式的變革與資本市場的發(fā)展結(jié)合起來看，越是市場經(jīng)濟進入轉(zhuǎn)折期，資本運作頻繁的時期，越是投資者、監(jiān)管機構(gòu)、媒體及社會公眾對審計責(zé)任的期望值提高的時期，這也是由于獨立審計工作的作用是解決現(xiàn)代市場經(jīng)濟中所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的本質(zhì)所決定的。

二、新審計準(zhǔn)則中加入關(guān)鍵審計事項的作用

關(guān)鍵審計事項在財務(wù)報告中占有非常重要的地位，被認(rèn)為是審計報告中最重要的問題。 關(guān)鍵審計事項的數(shù)量一般受被審計單位業(yè)務(wù)復(fù)雜性的影響，一般情況下，企業(yè)財務(wù)報告中重大誤報和特殊風(fēng)險的風(fēng)險越大，關(guān)鍵審計事項數(shù)量越多，審計主體越重要;企業(yè)越復(fù)雜，參與企業(yè)財務(wù)報告的行業(yè)就越多，做出的特殊判斷也就越多，選擇的關(guān)鍵審計事項也就越多。對于企業(yè)而言，當(dāng)期發(fā)生的重大交易、特殊事項越多，審計程度越復(fù)雜，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量越多。因此，對于不同的企業(yè)不同的業(yè)務(wù)情況，審計時的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量也是不一定的，審計準(zhǔn)則中也沒有明確界定關(guān)鍵審計事項的數(shù)量。 這就要求審計中的注冊會計師對具體的審計項目進行具體的分析。結(jié)合自身業(yè)務(wù)能力的判斷，設(shè)置數(shù)量適當(dāng)?shù)年P(guān)鍵審計事項。

要做到關(guān)鍵審計事項的數(shù)量合適是一個很重要的審計環(huán)節(jié)，關(guān)鍵審計事項的數(shù)量過多無法體現(xiàn)關(guān)鍵審計事項在審計報告中“最重要”的要求。若關(guān)鍵審計事項的數(shù)量過少會影響審計報告的準(zhǔn)確性和信息含量，就無法達(dá)到審計報告改革預(yù)期的效果。注冊會計師審計的目的是根據(jù)具體的審計項目對項目進行審計，結(jié)合自身的專業(yè)判斷，確定專業(yè)全面審計過程中的關(guān)鍵審計問題。

三、以貴州茅臺為例分析新審計準(zhǔn)則

下面以茅臺2018年貴州審計報告為例，分析會計師事務(wù)所在審計過程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵審計事項，包括資金的存在和營業(yè)收入的確認(rèn)。

（一）貨幣資金的存在。在審計報告關(guān)鍵審計事項中提到，截至2018年12月31日，財務(wù)報表顯示的貨幣資金的賬面余額為人民幣11，207，479.14萬元，占期末資產(chǎn)總額的比例超過70%，公司貨幣資金是通過銷售商品和吸收存款獲得的，由于貨幣資金對公司財務(wù)報表有重要影響，公司將貨幣資金作為公司的關(guān)鍵審計事項。（1）測試企業(yè)內(nèi)部與貨幣資金管理相關(guān)的內(nèi)部控制措施是否完善，保障內(nèi)控的真實性和有效性。（2）獲取企業(yè)銀行開戶信息，并且核對銀行賬面信息是否與企業(yè)登記信息相一致，檢查賬戶信息的真實性、完整性。（3）獲取銀行流水賬，選取大額發(fā)生額與會計核算系統(tǒng)發(fā)生額進行核對。

（二）營業(yè)收入的確認(rèn)。2018年度，財務(wù)報表所示營業(yè)收入發(fā)生額為人民幣7，363，887.24萬元。當(dāng)產(chǎn)品所有權(quán)風(fēng)險轉(zhuǎn)移給消費者時，公司對茅臺及其系列酒銷售達(dá)到了收入確認(rèn)的條件。通常客戶的收貨時間是收入的確認(rèn)時間。并且銷售行業(yè)的銷售收入是判斷企業(yè)經(jīng)營狀況的重要指標(biāo)之一，因此營業(yè)收入被認(rèn)定為關(guān)鍵審計事項。

一般應(yīng)對該事項的方法有：（1）了解和評價管理層與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和運行有效性;（2）結(jié)合產(chǎn)品類型對收入以及毛利情況執(zhí)行分析，判斷本期收入金額是否出現(xiàn)異常波動的情況;（3）對本年記錄的收入交易選取樣本，核對收入確認(rèn)時的原始憑單、發(fā)票、銷售合同及出庫單，評價相關(guān)收入確認(rèn)是否符合公司收入確認(rèn)的會計政策;（4）選取接近年末的銷售交易樣本，檢查相關(guān)支持性文件（包括發(fā)貨單或客戶確認(rèn)已收貨的文件）的樣本，以評估收入是否在適當(dāng)?shù)臅嬈陂g內(nèi)確認(rèn)。

四、以同行業(yè)五糧液為對比企業(yè)進行分析

2018年關(guān)于口糧的審計報告顯示，該公司在審計期間確定的關(guān)鍵審計事項是貨幣資金的存在和完整性以及與相關(guān)方關(guān)系和交易披露的完整性。

（一）貨幣資金的存在性及完整性。截至2018年12月31日，五糧液公司的貨幣資金余額為4，896，004.89萬元，占其資產(chǎn)總額的56.87%。由于該企業(yè)貨幣資金余額重大且銀行設(shè)立賬戶數(shù)量較多，其存管是否安全、余額的準(zhǔn)確性及完整性對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，因此根據(jù)以上對于貨幣資金余額的分析，我們將貨幣資金的存在性及完整性作為關(guān)鍵審計事項進行審計。

針對貨幣資金，我們執(zhí)行了以下審計程序：（1）測試企業(yè)內(nèi)部關(guān)于貨幣資金管理的內(nèi)部控制措施是否真實有效;（2）獲取企業(yè)銀行開戶信息，并且核對銀行賬面信息是否與企業(yè)登記信息相一致，檢查賬戶信息的真實性、完整性;（3）取得銀行對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表，對銀行賬戶實施函證，并對函證過程進行控制;（4）對定期存單原件實施監(jiān)盤，并關(guān)注定期存單的持有人等信息;（5）獲取企業(yè)信用報告，檢查貨幣資金是否存在抵押、質(zhì)押或凍結(jié)等情況;（6）期末存放于四川省宜賓五糧液集團財務(wù)有限公司的存款金額共計18，706，786，740.26元，檢查了四川省宜賓五糧液集團財務(wù)有限公司存貸款金融業(yè)務(wù)的開展情況。通過執(zhí)行上述審計程序，確定貨幣資金為關(guān)鍵審計項目。

（二）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露的完整性。截至2018年12月31日，該公司存在與關(guān)聯(lián)方之間的涉及不同交易類別并且金額重大的關(guān)聯(lián)方交易。由于關(guān)聯(lián)方數(shù)量較多、涉及的關(guān)聯(lián)方交易種類多樣，財務(wù)報表附注中存在所有關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方不披露的風(fēng)險，因此關(guān)聯(lián)方的完整性和交易的披露是可以作為關(guān)鍵審計事項。

針對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，執(zhí)行了以下審計程序：（1）了解該司識別關(guān)聯(lián)方的程序，評估并測試了該司識別和披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的內(nèi)部控制;（2）獲取管理層提供的關(guān)聯(lián)方關(guān)系清單，將其與其他公開渠道獲取的信息進行核對：復(fù)核重大的銷售、購買和其他交易，以識別是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系;（3）取得公司領(lǐng)導(dǎo)層提供的與關(guān)聯(lián)方之間的交易明細(xì)，并且與財務(wù)部提供的明細(xì)相核對，確保其準(zhǔn)確性、真實性;（4）抽樣函證關(guān)聯(lián)方交易發(fā)生額及余額。

五、總結(jié)

通過貴州茅臺和五糧液的審計報告中關(guān)鍵事項的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，無論是貴州茅臺還是五糧液都將貨幣資金的存在認(rèn)定為了企業(yè)的關(guān)鍵事項加以說明，在審計報告的關(guān)鍵事項說明中也提到了，因為這兩個企業(yè)的貨幣資金都是通過銷售商品以及吸收存款業(yè)務(wù)取得的，并且都存在著貨幣資金占資產(chǎn)總額的比例較大，認(rèn)為企業(yè)在這方面存在的可操控性較大，因此將貨幣資金的存在作為企業(yè)的關(guān)鍵事項。從這個對比分析中我們可以看出，關(guān)鍵事項說明在審計報告中起到一個強調(diào)突出的作用，結(jié)合企業(yè)的特征，將企業(yè)中最容易出現(xiàn)問題或者最容易操控的部分單獨的列示出來，做一個重點的說明，并且對相應(yīng)的關(guān)鍵事項的審計方法加以說明，表明在審計的過程中，事務(wù)所做到了全面、細(xì)致的對企業(yè)進行了審計。

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