芻議《政府會計制度》下高校成本核算問題

張倩

摘要：2019年1月1日《政府會計制度》的實施，為高校成本核算帶來了機遇和挑戰(zhàn)。為深化財務體制改革，貫徹落實政府財務綜合報告制度工作部署，適應全面預算績效管理要求，推行高校成本核算勢在必行。本文基于《政府會計制度》影響下，從觀念、制度、方法、人員技術四個方面闡述高校成本核算現(xiàn)狀及存在的問題，從正反兩面分析其影響因素，針對性地提出加強成本意識、健全制度建設、合理選擇方法以及強化人員技術支持等對策建議以供參考。

關鍵詞：《政府會計制度》;高校;成本核算

引言

2014年12月，《國務院關于批轉財政部權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63 號）指出“條件成熟時，推行政府成本會計，規(guī)定政府運行成本歸集和分攤方法等，反映政府向社會提供公共服務支出和機關運行成本等財務信息”，并列入2018—2020年改革的工作中。2018年9月，《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》要求“更加注重結果導向、強調成本效益、硬化責任約束”。2019年1月1日起施行的《《政府會計制度》——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（后簡稱新制度）為基于權責發(fā)生制的成本核算提供了有利條件。因此，高校作為行政事業(yè)單位重要成員，推行成本核算成為高校財務改革的重要舉措和必然趨勢。同時，高校推行成本核算有利于提高成本管控水平，為學費定價及成本補償機制提供參考標準，優(yōu)化和完善預算績效管理制度，實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，從而提高整體治理水平。本文從新制度對高校成本核算的積極影響出發(fā)，通過對高校成本核算現(xiàn)狀的分析，提出高校推行成本核算的對策建議。

一、《政府會計制度》對高校成本核算的積極影響

新制度重構了會計核算體系，引入權責發(fā)生制，強化財務會計功能，設立“3+5”預算會計和財務會計要素，通過“雙分錄”的平行記賬方式，實現(xiàn)預算會計與財務會計的融合，構建“雙功能、雙基礎、雙報告”的現(xiàn)代高校會計核算體系，為高校推行成本核算提供了契機。

（一）引入權責發(fā)生制，能夠準確歸集和分配成本

新制度引入權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制并行。收付實現(xiàn)制向“錢”看齊，是根據(jù)現(xiàn)金流實際流入和流出確認收入與支出，沒有考慮收入與支出的歸屬期間。而權責發(fā)生制向“權”看齊，充分考慮了收入與支出的配比原則，能準確地反映會計期間高校的運行成本。例如高校購入固定資產，收付實現(xiàn)制在當期全部列入支出，而權責發(fā)生制考慮受益期間，通過計提折舊，合理分配在使用年限內，使反映的成本信息更加合理準確。

（二）設置費用類科目，為成本核算提供數(shù)據(jù)來源

新制度用費用類科目替換了原支出類科目。支出是以收付實現(xiàn)制為核算基礎，而費用和成本是以權責發(fā)生制為核算基礎，成本來源于費用，是對象化了的費用，兩者的聯(lián)系更大。新制度中沒有單獨設置成本類科目，成本核算的數(shù)據(jù)采集從費用中獲得，同時新制度規(guī)定應編制收入費用表，反映某一會計期間內高校發(fā)生的收入、費用及當期盈余情況，其費用總額和構成情況為成本核算的歸集和分配提供框架支撐。

二、高校成本核算現(xiàn)狀及存在的問題

（一）成本管理意識薄弱

雖然黨中央、國務院發(fā)布的《政府綜合財務報告》和《全面預算績效管理》都提出了推行政府成本會計，加強成本核算，注重成本效益。但是由于高校不以營利為目的的特點，成本歷來都不是高校會計信息使用者的關注點，即使《政府會計制度》為高校成本核算推行提供了有利條件，但是受傳統(tǒng)會計核算模式和財務管理方式的影響，觀念的轉變并不是一蹴而就的。而且新制度實施之前，受會計核算模式的制約，高校全面預算績效管理評價指標體系的建設缺少成本指標，從而不能有效激勵執(zhí)行者去關注成本效益，形成良性循環(huán)。

（二）成本核算制度不健全

目前有關高校成本的制度有《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（發(fā)改價格〔2005〕1008號，后簡稱《監(jiān)審辦法》），《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號），以及《行政事業(yè)單位成本核算基本指引（征求意見稿）》（財辦會〔2019〕23號，以下簡稱《指引》）。尤其是《指引》的發(fā)布，讓高校成本核算在新制度的基礎上有望得到強有力的推進，其對高校成本核算確認、計量和報告等的規(guī)定，使高校成本核算體系有了雛形。但是《指引》僅是高校成本核算的頂層設計，若要運用到實踐中，還缺少具體指引。例如，《指引》中指出成本核算對象應當根據(jù)職能目標、所處行業(yè)特點以及不同的成本信息需求確定，同時還可以多維度多層次地確定成本核算對象，但是沒有像會計科目一樣作出統(tǒng)一、規(guī)范、具體的規(guī)定。

（三）成本核算方法不完善

目前高校可遵循的成本核算方法大多集中于《監(jiān)審辦法》，是在高校基于收付實現(xiàn)制核算基礎所獲取支出數(shù)據(jù)上，依據(jù)《監(jiān)審辦法》中“設備按分類折舊率（專用設備按8年、一般設備按5年，其他設備均按10年折舊）計提折舊”等等相關規(guī)定調整后所獲取的教育成本信息，主要用于合理制定學費標準。而《指引》中又指出根據(jù)成本信息需求，對具體的成本核算對象可以選擇完全成本法或制造成本法，但是依據(jù)什么，如何選擇核算方法，以及運用方法的具體操作流程都沒有統(tǒng)一規(guī)范的規(guī)定。

（四）人員成本專業(yè)知識及信息化建設不足

借著《政府會計制度》改革的東風，高校財務人員對最新的高校財務知識進行了學習，相配套的財務信息軟件也得到了升級。但是長久以來，高校實行預算會計，使得財務人員缺少對成本會計的理論儲備和實踐經驗。而財務信息軟件沒有專門的成本核算模塊，“大智移云”時代下高校各職能部門之間的信息模塊銜接、業(yè)財融合、項目庫建立等信息化平臺的搭建還有待完善。

三、影響高校成本核算的因素

（一）觀念因素

足夠的重視是推行高校成本核算的決定因素。上層設計不斷地宣傳制定相關政策制度，才能引導執(zhí)行者執(zhí)行;而執(zhí)行者認真執(zhí)行思考，才能反過來促進制度的不斷優(yōu)化和完善。否則，高校成本核算只能停留在“想”的層面。

（二）制度因素

健全的制度是執(zhí)行高校成本核算的保障。若從成本對象項目的劃分，到采用什么核算方法，以及披露哪些成本核算信息都有據(jù)可依，那么成本核算提供的財務信息就具有可比性。反之，會降低成本核算的會計信息質量，影響其作為決策依據(jù)的實踐價值。

（三）方法因素

方法的選擇是推行高校成本核算的手段。如果能選擇合適的成本核算方法，可以降低成本核算的投入與產出比，提高成本核算的效率，同時還能為財務決策提供有效依據(jù)。反之，不僅會事倍功半，而且會影響成本信息的準確性，影響成本信息實踐中的應用價值。

（四）人員和技術因素

財務人員成本會計的知識儲備是推行成本核算的前提，而財務信息軟件和硬件的建設是推行成本核算的助推劑。充足的知識儲備和與時俱進的信息化建設，能夠保證成本核算順利推進，起到事半功倍的效果。反之，則不能通過有效途徑采集到成本核算所需的會計信息，得不到預期效果。

四、《政府會計制度》下對高校成本核算的建議

（一）加強成本管理意識，將成本管理融入預算績效管理全過程

樹立成本觀念，實現(xiàn)自上而下的轉變，從思想上根本改變對成本管理的看法。同時，將成本管理理念融入日常管理模式與流程中，與預算管理體制結合，使得成本核算在高校實施中更順暢。設立績效管理中的成本評價指標，通過獎懲機制，激勵執(zhí)行人在預算執(zhí)行過程中控制成本，從而又強化了成本管理理念，形成良性循環(huán)，進一步優(yōu)化和完善預算績效管理制度。

（二）健全財務制度保障，將成本核算與會計核算相結合

在《指引》的框架下，盡快制定成本核算的對象項目劃分、歸集分配方法、報告披露要求等的具體指引，以及成本控制內部控制流程、成本考核評價指標體系等制度。同時，可以根據(jù)《政府會計制度》的核算特點，將成本核算與之結合，減少成本核算工作量，使成本核算更具實際操作性。例如《指引》指出按照業(yè)務活動類型設置成本對象，而“關于高等學校執(zhí)行《《政府會計制度》——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定”指出“業(yè)務活動費用”下設“教育費用”“科研費用”等二級科目，兩者協(xié)調一致。

（三）采用作業(yè)成本法核算，實現(xiàn)成本精細化管理

成本核算重點在于：一是成本對象項目的劃分確定;二是成本歸集和分配方法的選擇。根據(jù)高校成本信息需求，可以按照業(yè)務活動類型和項目多維度多層面的設置精準的成本核算對象，即高校成本下設業(yè)務活動類型，業(yè)務活動類型下設項目，項目下設經濟用途。同時，借鑒企業(yè)成本管理的方法引入作業(yè)成本法，通過確定資源項目庫的金額、作業(yè)及作業(yè)中心，根據(jù)資源庫價值分配到作業(yè)中心、確定作業(yè)動因、計算動因分配率，分配作業(yè)成本至成本核算對象，匯總成本、形成成本報表。

（四）開展財務人員成本培訓，加強財務信息系統(tǒng)建設

通過多種渠道和方式，對高校財務人員進行成本會計的培訓，使得成本會計在高校推行時，相關人員能盡快適應其制度。同時，成本核算離不開信息化和大數(shù)據(jù)的支撐，應加強信息化基礎設施的硬件建設，開發(fā)成本管理模塊，通過各職能部門之間信息模塊的勾稽，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的共享，建設成本信息化管理平臺。

結語

綜上，高校推行成本核算是貫徹落實國家重要決策的必然要求，具有重要深遠的意義。雖然《政府會計制度》的實施對高校成本核算有著積極的推進作用，但是高校成本核算仍面臨成本意識薄弱、制度不健全、核算方法不規(guī)范、人員知識和信息技術不足的問題，通過對觀念、制度、方法、人員技術因素的正反分析，提出通過強化意識、健全制度、選擇合適的核算方法、增加知識儲備和搭建信息平臺等方法，推行高校成本核算，加強成本管控，提高資金使用效率效果，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，服務于高校管理水平的提升。

參考文獻

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