新金融工具準則對商業(yè)銀行的影響及對策探討

郭維欣

摘要：本文將會針對新金融工具準則對商業(yè)銀行影響進行深入探討，并且就商業(yè)銀行落實新金融工具提出具體的對策和建議。

關鍵詞：新金融工具準則;商業(yè)銀行;影響及對策

引言

我國新金融工具準則的誕生主要受到國際金融工具會計準則調整的影響，因此我國財政部在 2017 年修訂并且發(fā)布新的金融工具準則，并且明確要求全國各地上市公司在 2018 年年初開始執(zhí)行新金融工具準則。新準則在金融工具分類和計量等方面進行較大的調整，對金融行業(yè)形成極大的沖擊，其中商業(yè)銀行就是其中受到影響較大的主體。

一、新金融工具準則的相關介紹

（一）出臺背景

制定國際會計準則的重要組織機構是國際會計準則委員會，20世紀90年代正式頒布了IAS39國際會計準則規(guī)定，將金融資產劃分為四種類型。在2008年全球金融危機過后，原有的金融工具準則暴露出諸多問題，比如金融工具分類、計量過程復雜以及盈余管理具有較大操作余地等等，因此人們對于IAS39金融工具準則有所質疑。隨后為優(yōu)化金融工具準則，國際會計準則理事會在2009年頒布第九號文件，也就是IFRS9文件，主要是將原有的金融資產分類與計量重新規(guī)定，直接劃分為三類，不再是原先的四類。2014年國際會計準則理事會召開，會議上正式通過并發(fā)布了國際財務報告準則第九號文件，要求在2018年全面開始實施并生效該文件。

（二）本質差別

與原先的國際財務報告準則相比較，IFRS9在本質上有所不同。第一金融工具的分類與計量，IFRS9根據(jù)合同現(xiàn)金流量特點與業(yè)務形式劃分為三類;第二減值，國際財務報告準則第九號中的減值模型應用范疇擴大，“已發(fā)生損失模型”已經被替代，在國際財務報告準則第九號文件中將采用“預期信用損失模型”。第三套期會計，準則將傳統(tǒng)套期會計處理形式進行簡化，降低了套期會計的持續(xù)和終止的應用嚴格標準。

（三）我國會計準則的要求

2005年，我國會計準則（CAS）與國際財務報告準則開始接軌，因此在該背景下，我國金融工具準則也借鑒IFRS9內容進行調整，最終形成《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（CAS37），標志著新金融工具準則的誕生。但是對于新金融工具準則的具體應用，CAS根據(jù)我國國情劃分三個不同執(zhí)行日期。境內外同時上市公司、境外上市公司并且運用國際財務報告準則的則于2018年年初開始執(zhí)行;其他境內上市公司在2019年年初執(zhí)行;而執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市公司則是在2021年初執(zhí)行。

二、新金融工具準則主要變化

（一）分類和計量

1. IAS39和IFRS9差異

IAS39原先針對金融工具的分類與計量劃分的四類法被IFRS9進行改編，結合現(xiàn)金流、業(yè)務形式將金融工具劃分為三類。分別是以公允價值且其變動計入當期損益（FVTPL）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產（FVOCI）以及以攤余成本計量的金融資產（AC）。

2.國際財務報告準則第九號金融工具分類思路

在債務工具分類方面，國際財務報告準則第九號要求對資產的特征進行測試，即使SPPI測試。當債務工具通過SPPI測試之后，其分類依據(jù)為業(yè)務形式結合。一是AC類，其目標是收取合同約定現(xiàn)金流;二是FVOCI類，其目標是收取合同約定現(xiàn)金流與直接出售;三是FVTPL類，其目標是以交易與出售。由此可知，當債務工具無法通過SPPI測試時，國際財務報告準則第九號要求將其劃分為上述第三類別。

（二）減值

1. IFRS9和IAS39的差異

IAS39原先的減值損失計算模型是“已發(fā)生損失模型”，而IFRS9中則是通過“預期信用損失模型”進行減值損失計算，后者的減值模型應用范疇更寬。此外，國際財務報告準則第九號對信用風險劃分三個階段，而傳統(tǒng)的IAS39當中并沒有該規(guī)定。

2.國際財務報告準則第九號中的減值計算

國際財務報告準則第九號涵蓋了以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產，擴大了預期信用損失的確認范疇。該準則以前期金融工具分類與計算為基礎，減值計算范圍包括借出資金、存放同業(yè)款項等。巴塞爾內部評級模型的測算結果是運用“預期信用損失模型”測算減值損失時的重要依據(jù)，進而綜合測算違約概率和違約風險等要素。

三、執(zhí)行新金融工具準則對商業(yè)銀行的影響

（一）在業(yè)務流程方面的影響

1.在核算方式與業(yè)務分類方面

國際財務報告準則第九號將金融工具的分類為三類，改變了原有的分類方式，并制定了財務報表雙重核算標準，即要充分考慮業(yè)務形式與現(xiàn)金流特征，并以此為核算標準。調整后的金融工具準則要求銀行運用三種計量形式對業(yè)務產品進行核算，越來越多的產品核算需要采用公允價值，核算方式多樣化。同時，雙重核算標準提高了商業(yè)銀行判定的復雜性和困難程度，增加了業(yè)務分類的難度。因此，在最初開展業(yè)務分類工作時，要重視SPPI測試的應用，并適時調整業(yè)務分類的判定因素，以便實現(xiàn)客觀的會計分類。

2.在估值模型的標準和范疇方面

國際財務報告準則第九號在估值范疇和估值模型標準方面有了更高的要求。新的會計準則要求對福費廷和非標等業(yè)務進行估值，規(guī)定要求對公允價值計量的金融工具開展估值。如果是對標資產，需要充分考慮資產的特點篩選出估值模型，要同時兼職核算成本和估值的精確性。如果是非標資產或者是復雜的衍生品，則需要利用新的估值模型進行估值。國際財務報告準則第九號不僅對估值范疇和模型的標準有了更高的要求，同時要求銀行完善估值管理組織架構，提高估值人員隊伍的綜合素質，優(yōu)化估值方案設計等。

3.在減值判斷和波動幅度方面

國際財務報告準則第九號在預期信用風險顯著提升方面的判定是預期信用損失判定的關鍵所在，由于信用風險受到多種因素的影響，不同的風險因素的疊加直接影響信用風險的變化。信用風險影響因素是多樣的，因此判定信用風險的指標也是多樣的，這直接加大了判斷的難度和復雜程度。信用風險是計提損失準備金的重要依據(jù)和基礎，信用風險增加將直接提高違約風險的級別，同時需要綜合考慮宏觀經濟和行業(yè)相關信息，并以此為綜合評估的基礎對金融工具預期信用損失進行判斷，大大提升了減值判斷難度，使得減值結果波動幅度較大。

4.在會計信息披露方面

國際財務報告準則第九號對商業(yè)銀行信息披露有了更加嚴格的要求。基于會計計量角度，新的會計準則要求部分沒有通過現(xiàn)金流測試的新增資產被歸納為公允價值計量及變動計入當期損益的金融資產;基于會計系統(tǒng)自動化處理角度，需要調整對新增業(yè)務與存量業(yè)務核算規(guī)則;基于整個調整過程的角度，需要考慮賬務的聯(lián)動處理和新增數(shù)據(jù)聯(lián)動賬務處理，保障登記簿數(shù)據(jù)與賬務數(shù)據(jù)的統(tǒng)一性。這就直接大大增加了商業(yè)銀行會計核算調整內容，提高了對信息披露的要求和標準。

5.在預算管理方面

由于新的會計準則擴大了預期信用損失模型的應用范圍和減值判斷難度，減值結果波動幅度較大，因此直接影響減值計提金額的變化。這就提高了銀行整體準備金標準，在一定程度上降低了核心一級資本，提高了資本的波動性。由于新會計準則在分類與計算方面的變化，使得財務數(shù)據(jù)的波動幅度不斷增大，商業(yè)銀行的減值不確定性增加，公允價值和各部門業(yè)務產品配置等因素直接影響到銀行的業(yè)績，進而對資本監(jiān)管工作產生影響，使得資本監(jiān)管波動增加，預算管理難度提高。

（二）對財務指標與財務報表的影響

1.調整了報表的損益結構

在資產負債表中，以攤余成本計量的金融資產（AC）的報表賬面價值是凈額，該凈額的計算需要運用實際利率折現(xiàn)之后形成報表賬面價值，并扣除累計資產減值準備。在利潤表中，該類金融資產是采用實際利率核算的利息收入。在資產負債表中，以公允價值且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL）的賬面價值不需要計提減值準備，其賬面價值就是它的公允價值。在利潤表中，該類金融資產的投資收益和公允價值變動都需要計入利潤表中。在資產負債表中，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）的賬面價值就是公允價值，不需要考慮減值損失，它的累計減值準備和公允價值變動計入其他綜合收益之中，該項資產不會影響商業(yè)銀行的利潤。

2.調整了收入結構調整，息差水平降低

由前文可知，國際財務報告準則第九號中規(guī)定，將FVTPL類別定義為不能通過SPPI測試的債務工具。在新金融工具準則中，該類資產的收益則是計入投資收益當中，而原來的金融工具準則將其形成的收益計入利息收入中，可見收益結構有明顯的調整，使得在執(zhí)行新金融工具準則時，提高了利潤表中的利息收入與投資收益項目前后金額的波動，因此在將兩者進行對比時需要統(tǒng)一核算口徑。同時，F(xiàn)VTPL類別的資產形成的收益不計入利息收入，而是計入投資收益，因此該資產將會被認定為非生息資產，因為與之所對應的負債端就沒有辦法進行精確匹配，降低了銀行的息差水平。

四、新金融工具準則下商業(yè)銀行具體對策與建議

（一）工作組織方面

1.增強思想認知，強化組織領導

IFRS9是十分復雜的系統(tǒng)，對于商業(yè)銀行工作組織是極大的挑戰(zhàn)。從業(yè)務角度看，涵蓋金融工具分類與計量、估值與減值的變化，具體執(zhí)行任務負擔較大;而從商業(yè)銀行領導角度看，IFRS9涉及的工作范圍較大，從前臺業(yè)務產品條線到中臺風控管理和后臺運營保障都有涉及，因此針對新金融工具準則的執(zhí)行需要得到商業(yè)銀行組織層面的高度重視與支持;其次是具有清晰明確的落實思路，在盡量不影響原先工作情況下制定項目執(zhí)行方案，明確目標任務、工作環(huán)節(jié)與安排，確保新金融工具準則執(zhí)行的有序展開。

2.深度強化資源整合，提高資源使用效率

商業(yè)銀行要有大局觀，積極吸取國內的優(yōu)秀經驗，從成功的案例中獲取反饋和啟發(fā)。同時要重視人力資本的重要性，重視人力資本在新金融工具準則執(zhí)行的積極作用，執(zhí)行是一項復雜的系統(tǒng)性工作，需要商業(yè)銀行各相關部門抽調業(yè)務骨干進行集中辦公，就新金融工具準則進行深入溝通協(xié)調，對于交叉問題進行整體推動，提升準則執(zhí)行效率。最后就是內外部加強協(xié)調合作，商業(yè)銀行與咨詢、執(zhí)行機構成立聯(lián)合工作組，對于新金融工具準則的投入要確保發(fā)揮出應有的效益。

（二）業(yè)務發(fā)展方面

1.應用金融科技技術，重視系統(tǒng)建設

新金融工具準則要求商業(yè)銀行積極開展核算和內控等方面的工作，并在業(yè)務系統(tǒng)中加入業(yè)務模式判斷等測算工作。同時，新金融工具準則對商業(yè)銀行的內控系統(tǒng)提出了更高的要求，商業(yè)銀行需要對關鍵內容和執(zhí)行的重要環(huán)節(jié)進行評估，梳理并優(yōu)化核算系統(tǒng)中的業(yè)務代碼、財務信息披露、報表項目分類等內容。因此商業(yè)銀行的業(yè)務系統(tǒng)應該根據(jù)新金融工具準則的要求進行調整，充分地應用金融科技技術，對業(yè)務需求進行明確，對商業(yè)銀行所有相關業(yè)務系統(tǒng)進行開發(fā)，為新金融工具準則的執(zhí)行奠定基礎。

2.落實數(shù)據(jù)治理工作，提升基礎數(shù)據(jù)精確性

商業(yè)銀行需要就數(shù)據(jù)信息進行深入治理，加強內部數(shù)據(jù)的積累工作，不僅需要提升數(shù)據(jù)信息的數(shù)量，更要注重數(shù)據(jù)信息的質量，嚴格落實數(shù)據(jù)標準化管理，建立健全數(shù)據(jù)庫體系，為預期信用損失模型的核算提供保障。

結語

新金融工具準則給商業(yè)銀行帶來了巨大的沖擊。商業(yè)銀行必須與時俱進，按照新金融工具準則的要求進行調整，系統(tǒng)地、有效地執(zhí)行新金融工具準則，從而進一步推動商業(yè)銀行的發(fā)展。

參考文獻

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