探討接受捐贈等業務的會計和稅務處理

馮麗娟

摘要：本文將對接受捐贈資產會計和稅務處理新規加以介紹，同時借助案例作出相應的評價，并且分別從企業以及行政事業單位的角度闡述有關制度關于接受捐贈資產會計處理的規定，對新準則存在的弊端展開分析，進而提出建議，以期為有關部門提供可靠參考。

關鍵詞：接受捐贈;會計處理;稅務處理;新準則

引言

在通常情況下，會計及稅法各不相同的遵循原則、目的及基本前提，致使會計制度與稅法會出現適當分離，這也導致企業會在報告、確認、記錄以及計量等層面存在較大差異。因此，就需要各大企業的會計工作人員不僅要熟悉稅法，還要掌握會計相關知識，同時也應該明確會計和稅法之間的差異化處理。

一、接受捐贈資產會計和稅務處理新規

按照國家出臺的相關規定與文件，各大企業接受捐贈等業務資產相應會計和稅務處理核心內容包含以下方面。

（1）各企業針對待轉資產價值而言，應該全力以赴做好總賬科目設置的相關工作，且應當設置受捐非貨幣的資產價值以及貨幣性資產價值兩大科目，以便根據稅法所規定的確定入賬價值加以核算[1]。

（2）企業接受捐贈貨幣資產，應對所獲實際的金額將其借記為“銀行存款”以及“現金”等科目，另外還要貸記為“待轉資產價值―受贈貨幣資產價值”這一科目。

（3）對于企業的受贈非貨幣性資產，需要根據相關規定來確定入賬價值，并且將其記成借記當中的長期股權投資、庫存商品、無形資產以及固定資產等重要科目，通常納稅方所涉及的、能夠被扣掉的稅額，應該將其借記成“應交稅費―進項稅額”這一科目。與此同時，還應按照有關標準或者要求來及時明確入賬的實際價值，繼而對它進行貸記，使之成為“待轉資產價值―受贈非貨幣資產價值”這一科目，還應當結合企業的受贈資產相應需支付各類稅費，最終貸記成應交稅費以及銀行存款等主要科目。

（4）各大企業接受捐贈而得到的資產無須確認其收入，也不必被計進當期利潤總額當中。需要注意的是，要根據稅法相關規定計入當期應稅所得額。同時，企業同樣應結合當期應納稅所得額當中相應的金額，對此類稅額進行借記，形成“待轉資產價值―受贈貨幣資產價值”這一科目，隨后經由對應的計算方式將應交付的所得稅計算出來，同時對其進行貸記，形成“應交稅費―應交所得稅”這一科目，最終結合借貸差對相應稅額展開貸記，形成資本公積―其他資本公積這一重要科目。

（5）企業的受贈所得到的投資、存貨、無形資產以及固定資產等，在自身未來營銷處理或者日常運營過程中加以使用，并且能夠根據稅法的相應規定對無形資產攤銷額、扣除固定資產折舊或者銷售成本與投資轉讓成本等進行結轉存貨[2]。

二、企業接受捐贈資產估值及會計處理

（一）案例淺析

如果企業受贈取得的是貨幣性資產，稅法規定的入賬價值即計稅價值和會計準則規定的入賬價值是相同的，均為實際收到的貨幣性資產的金額。應按實際金額，借記“現金”或“銀行存款”等科目，貸記“待轉資產價值―接受捐贈貨幣性資產價值”科目。此類稅額有關會計和稅務處理方式并不麻煩。

例如，某企業于2017年4月從外部單位接受一臺全新運行設施的捐贈，該設施發票賬單的注明價值是118000元，而該企業在接受捐贈的過程中需要自行對2000元運輸等費用進行支付。預計此設施擁有5年的使用年限，且不存在殘值，而稅法和會計都以直線法計算折舊。如今此設施已經被正式運用。

（1）接受資產的捐贈并且對其進行運用時：

借：固定資產? 120000

貸：待轉資產價值—接受捐贈的非貨幣性資產? 118000

銀行存款? 2000

（2）此企業在2017年4～9月期間，每個月的計提折舊價為2000元時：

借：制造費用 2000

貸：累計折舊? 2000

（3）2017年下半年，該企業的會計利潤總額高達500000元。根據有關文件規定，該設施已經正式運用，可以稅前扣除其計提折舊，不用進行納稅調整。然而需對根據稅法有關規定所確定下來的所得捐贈展開相應納稅調整，且將其計入當期應納稅所得額。以5年使用年限為分期計入相應稅款，同時企業的所得稅率是33%。

2017年，該企業的應納稅所得額= 118000/5+500000=523600元

2017年，該企業的應納所得稅額= 523600×33%=172788元

借：所得稅費用? 165000

待轉資產價值―接受捐贈的非貨幣性資產? 23600

貸：應交稅費―應交所得稅172788

資本公積―接受捐贈非現金資產 15812

（4）設2019年4月末出售此設施，以80000元價格售出，屆時擁有48000元的累計折舊余額。若不考慮相應清理資金。

①借：固定資產清理 72000

累計折舊 48000

貸：固定資產 120000

②借：銀行存款80000

貸：固定資產清理80000

③借：固定資產清理8000

貸：營業外收入8000

④把資本公積―接受捐贈的非現金資產準備科目余額同時全部結轉資本公積―其余資本公積科目

借：資本公積―接受捐贈的非現金資產準備39412

貸：資本公積―其余資本公積39412

（二）相應評價

總體來看，接受捐贈等業務的會計和稅務處理相應新規主要優勢：

（1）能夠對接受捐贈等業務的會計和稅務處理間各自規定差異性進行有效協調，使會計核算工作的相應手續更簡化，使企業的財務核算最終成本降低。

（2）有較為合理科學的計稅方法，操作性也較好。

從理論層面觀察，對于企業而言，接受捐贈等業務的資產屬于其不用支付代價便可收獲的流入經濟利益，無須被計入利潤當中。但會涉及納稅等問題，故各大企業在得到受贈業務資產時，其對應的實質經濟便是取得歸為稅前的一類資本公積，其已經屬于所有者的自身權益范疇，而經由待轉資產價值科目展開核算，依舊較為牽強。尤其是在對資產負債表加以編制時，把待轉資產價值科目所余金額全部歸到其余流動負債的項目中，極易導致會計信息可理解性及可靠性逐漸降低，嚴重時還會對使用財務報表的人員進行誤導[3]。因此，有關人員應該嚴格遵循充分披露會計信息的相應原則，將有關金額與對應內容附注在報表中。

三、行政事業單位接受捐贈會計處理

在當前的會計制度中指出，對行政事業單位而言，其受贈將直接被列為收入。應當設置“捐贈收入”等科目，按照資產的用途和捐贈單位進行明細核算。

案例淺析：

（1）某行政單位，接受自然災害2019年5月接受社會捐贈貨幣收入100000元（開具捐贈專用票據）

借：銀行存款100000

貸：捐贈收入―貨幣資金100000

（2）某公立醫院，2020年2月接受社會捐贈心電監護儀一批，捐贈方提供相關票據反映價值120000元，院方通過銀行支付運費1000元，（開具捐贈專用票據）

借：固定資產 121000

貸：捐贈收入一非現金資產 120000

銀行存款? 1000

四、接受捐贈的非貨幣性資產入賬估值以及信息披露依據的缺乏

（一）接受捐贈的非貨幣性資產入賬估值方式

接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產等非現金資產。資產入賬根據新的會計準則規定：會計主體接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產，其成本按照有關憑據注明的金額加上相關稅費、運輸費等的確定;沒有相關憑據且可供取得、也未經資產評估的，其成本比照同類或類似資產的市場價格加上相關稅費、運輸費等確定;沒有相關憑據且未經資產評估、同類或類似資產的市場價格也無法可靠取得的，按照名義金額入賬，相關稅費、運輸費等計入當期費用。如受贈的系舊的固定資產，在確定其初始入賬成本時應當考慮該項資產的新舊程度。

（二）信息披露依據的缺乏

資產負債表是披露受贈資產信息的主要資料，實際情況應根據受贈資產性質加以確定。若受贈現金資產，相應收入應全額歸入到當期的應納稅所得額繳納所得稅中，并根據實際所收金額和實時稅率展開計算，得出應交納的所得稅。所以在此狀況中，“待轉資產價值―受贈現金資產價值”賬戶在期末會處于沒有余額的狀況。

若受贈非現金資產且全額都歸入到應納稅所得額時，應根據稅法所規定的入賬價值和現行的稅率展開計算而確定的應交納所得稅;或者受贈資產根據稅法所規定的入賬價值于對當期的虧捐進行抵減之后余額和現行的稅率展開計算而確定的應交納所得稅，將最終差額轉入到“資本公積―受贈非現金資產準備”之后，“待轉資產價值―受贈現金資產價值”賬戶在期末也會處于沒有余額的狀況。

五、對新準則存在的弊端展開分析、提出建議

若捐贈發生于非關聯的企業中，新出臺的會計準則會把受捐資產實際價值列入營業外收入當中，這就會使與稅法相關的各類處理工作更為協調，從而將會計和稅務趨同性體現出來。[4]

然而在關聯的企業中，此類處理方法的弊端便會被體現出來，即部分上市企業的控股股東為了使部分非法的目的被實現，經由將資產捐贈給上市企業，使企業自身利潤以及營業外收入得以增加，使企業扭虧為盈。與此同時，這種處理方式相比于債務重組更加直接，另外也會影響投資者的各項決策。各關聯的企業能夠借助捐贈的方式對利潤進行隨意調節，并且對會計報表加以美化，同時將上市企業特別處理股票或者退市危機等加以掩蓋。

國家為了防止各關聯企業間借助捐贈對利潤加以調節，實現會計造假等問題發生，根據新準則的相應規定，如果企業所受捐贈與確認條件相符合，一般需要被確認成本期的所得收益。然而若接受了企業控股股東間接或者直接捐贈，則會從實質經濟層面被判成企業控股股東向受贈企業的一種資本投入，需要將其視作權益交易，隨后把有關的利潤等歸入到所有者的資本公積當中。同時還要按照實質比形式更重的準則，對所捐資產應被計入資本公積或者本期捐益加以判別和確定，但不可僅根據其法律形式便將其當作展開會計核算工作的重要憑證。

結語

新準則標準下的會計處理和稅法基本能夠保持一致性，同時也可以使會計處理工作較為簡化，使得傳統接受捐贈中不確認收入的做法得以有效改變，然而有關部門也應注意到出現的新問題。此外，受捐收益會在當期的利潤表當中被直接反映出來，確保企業每一股收益水準得到全面提高，讓企業能夠開拓利潤調節的新途徑。

參考文獻

[1]費蘭玲，徐春風.企業公益股權捐贈的財稅處理及政策建議[J].財務與會計，2019（02）：51–52+55.

[2]付偉勝，王建忠，趙秀芹.非貨幣性資產對外捐贈轉變為貨幣性資產捐贈[J].注冊稅務師，2018（01）：58–59.

[3]王樹英.無償贈送和有償贈送的會計及稅務處理研究[J].中國鄉鎮企業會計，2017（11）：54–55.

[4]蘇強.區分企業捐贈支出不同情況進行正確納稅處理[J].注冊稅務師，2018（04）：50–54.