基于會計政策選擇下的盈余管理研究

張晨

摘要：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，財務(wù)信息在市場中發(fā)揮著愈加重要的作用。由于會計政策選擇是影響企業(yè)財務(wù)會計信息質(zhì)量的重要因素，加上盈余管理又是基于會計政策選擇基礎(chǔ)上進(jìn)行的，企業(yè)的盈余管理通過會計政策來實(shí)現(xiàn)正在逐漸發(fā)展并且將成為一種必然的趨勢。通過對蘇州天沃科技股份有限公司變更固定資產(chǎn)折舊年限，分析企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動機(jī)，為避免企業(yè)濫用會計政策選擇進(jìn)行盈余管理，從完善會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)、健全公司治理結(jié)構(gòu)、提高會計信息披露質(zhì)量等提出建議。

關(guān)鍵詞：會計政策選擇;盈余管理;會計信息披露

中圖分類號：F275? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）08-0098-03

一、引言

現(xiàn)階段，我國市場經(jīng)濟(jì)保持穩(wěn)步健康發(fā)展的趨勢，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和種類越來越多，這進(jìn)一步加強(qiáng)了企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中的主體地位。基于這種背景，會計政策的選擇和應(yīng)用在很大程度上決定著會計的初始確認(rèn)和后續(xù)計量，進(jìn)而影響到企業(yè)的會計信息質(zhì)量，最終對企業(yè)財務(wù)信息的可靠性和使用者的有效性造成較大影響。現(xiàn)階段，會計界關(guān)注和研究的熱點(diǎn)是企業(yè)如何用會計政策來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的盈余管理。很多企業(yè)管理層利用會計政策的可選擇性實(shí)現(xiàn)盈余管理，這正在逐漸發(fā)展且日益成熟。相反，不恰當(dāng)?shù)挠喙芾頃绊憰嬓畔①|(zhì)量，誤導(dǎo)和干擾投資者的判斷，進(jìn)而使投資者的投資減少，影響到社會經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置，甚至阻礙資本市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展。

二、會計政策選擇概念

會計政策選擇是會計主體依據(jù)既定主體的管理，在特定的可選擇區(qū)域內(nèi)，通過對選擇的會計原則、方法和程序，進(jìn)行定性分析和定量分析，進(jìn)而確定會計政策，有目地挑選會計政策的行為。

企業(yè)管理層在相同的會計事項(xiàng)選擇不同的會計政策產(chǎn)生的會計結(jié)果差異很大，導(dǎo)致利益集團(tuán)選擇不同的會計政策進(jìn)行決策，從而影響其短期利益，最終影響其長期利益。企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量和信息使用者進(jìn)行決策需要適合企業(yè)并合法的會計政策，進(jìn)而優(yōu)化企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源，提高企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價值，最終實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定健康的發(fā)展。

三、盈余管理

（一）盈余管理的概念

盈余管理是企業(yè)管理層利用對外報告的會計收益信息，基于遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對企業(yè)資源進(jìn)行合理的調(diào)控或不損失公司價值的經(jīng)營活動，使企業(yè)的賬面盈余達(dá)到企業(yè)管理層期望的水平，提高企業(yè)的盈利能力和股票價值，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化的過程。

（二）盈余管理的動因

企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動機(jī)是進(jìn)行盈余管理的出發(fā)點(diǎn)，主要有內(nèi)部和外部兩個動因。內(nèi)部動因主要是資本市場動機(jī)、避稅動機(jī)、政治成本動機(jī)以及債務(wù)契約動機(jī)。資本市場準(zhǔn)許進(jìn)入機(jī)制限制了很多公司獲得低成本資金的主要渠道，而盈余管理可以很好地緩解這種現(xiàn)象;企業(yè)管理層會利用我國的稅收優(yōu)惠政策減少應(yīng)納稅所得額從中獲利;由于企業(yè)受到嚴(yán)格的會計數(shù)據(jù)監(jiān)控，企業(yè)的財務(wù)成果一旦超過一定的界限會受到嚴(yán)格的政策限制;債權(quán)人為了保護(hù)自己的合法利益，會采用限制企業(yè)用債權(quán)人的資產(chǎn)進(jìn)行某些為企業(yè)盈利但是會損害債權(quán)人利益的生產(chǎn)經(jīng)營活動，因此，債權(quán)人和企業(yè)簽訂債務(wù)契約保護(hù)自己的合法利益，同時，企業(yè)管理層為減少違約風(fēng)險可能會調(diào)增報告利潤。外部動因一方面，是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的不完善主要是外部監(jiān)督機(jī)制不完善和內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不足，為企業(yè)相關(guān)工作人員進(jìn)行盈余管理提供了條件;另一方面，由于會計政策選擇的靈活性和會計制度的不完善讓企業(yè)相關(guān)工作人員在盈余管理方面提供了很大的操作空間，從而利用漏洞進(jìn)行盈余管理。

四、會計政策選擇和盈余管理的相關(guān)性

會計政策選擇的結(jié)果會影響公司的盈余，因而也是盈余管理的一個典型手段，其目的是盈余管理。盈余管理是企業(yè)的管理層為了提高企業(yè)的盈利能力實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化，有目的、有意識地選擇對自身有利的會計政策。會計政策的選擇決定著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展、經(jīng)濟(jì)資源配置、會計信息質(zhì)量等，對資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展有著極其重要的作用。從長期發(fā)展的角度來看，盈余管理是為了實(shí)現(xiàn)盈余管理而對會計原則的選擇和實(shí)務(wù)的處理會改變企業(yè)在不同會計期間分布的會計盈利的特殊手段。所以當(dāng)企業(yè)進(jìn)行盈余管理時，為了能夠合理地為企業(yè)服務(wù)，必須全面考慮公司的實(shí)際情況，包括現(xiàn)階段利益和未來發(fā)展前景。因此，會計政策選擇與盈余管理又是相輔相成，互為參考的。

盈余管理必須建立在合法的會計政策選擇基礎(chǔ)上，會計政策的制定又要避免成為投機(jī)者獲利的手段。每個行業(yè)都有自身的發(fā)展特點(diǎn)，不同的行業(yè)之間存在不可避免的差異性。因此，各個企業(yè)在會計核算方面有不同的要求。如果會計政策不能同時滿足所有行業(yè)需要，那么這樣的會計政策一定不是廣泛應(yīng)用的。于是，適用度高的會計政策，在其制定過程中，一定權(quán)衡了很多經(jīng)營者的利益。各經(jīng)營主體基于效用最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，會對會計政策進(jìn)行多次分析比較，最終確定適合自己的會計政策。這是一個長期動態(tài)的選擇過程，在此期間，會計準(zhǔn)則的制定和不斷完善為會計政策的選擇提供了一定的基礎(chǔ)，在不同階段和環(huán)境中形成不同的戰(zhàn)略目標(biāo)，財務(wù)人員隨之選擇不同的會計政策來適時地確保會計信息的高質(zhì)量。在這個過程中，各利益主體進(jìn)行相互博弈和競爭，會計政策選擇便具有了內(nèi)在的動機(jī)。

五、基于會計政策選擇進(jìn)行盈余管理的方法分析

（一）基于會計政策選擇進(jìn)行盈余管理的方法

現(xiàn)階段，我國利用變更固定資產(chǎn)折舊方法、變更發(fā)出存貨的計價方法、變更收入確認(rèn)原則、變更長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法、變更資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法、變更其他長期資產(chǎn)的攤銷期以及變更遞延收益的攤銷方法來利用會計政策選擇進(jìn)行盈余管理。本研究只對變更固定資產(chǎn)折舊方法結(jié)合案例進(jìn)行分析。

變更固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)因使用年限長、在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比重較大，并且對企業(yè)的日常生產(chǎn)有著不可或缺的作用，因而是企業(yè)日常經(jīng)營生產(chǎn)的基礎(chǔ)。其折舊費(fèi)用計算需要用特殊的計算方法，所以固定資產(chǎn)折舊方法的變更對企業(yè)利潤具有重大的影響，相對容易達(dá)到盈余管理的目的。 當(dāng)企業(yè)核算企業(yè)利潤時，確定固定資產(chǎn)的折舊方法，依據(jù)折舊方法正確計算固定資產(chǎn)折舊額也是十分必要的。固定資產(chǎn)的折舊方法很多，且不盡相同，影響企業(yè)的利潤在不同時期的分配。

（二）蘇州天沃科技股份有限公司簡介

蘇州天沃科技股份有限公司（股票簡稱：天沃科技;股票代碼：002564），于2001年3月31日在蘇州市工商行政管理局登記成立，并于2011年3月在深交所掛牌上市，股票代碼為002564。

蘇州天沃科技股份有限公司是“打造國際一流的電力工程、新能源與清潔能源綜合服務(wù)商，其產(chǎn)業(yè)主體是高端制造。同時，以軍工海工裝備制造為補(bǔ)充，在工程總包方面是產(chǎn)業(yè)龍頭，形成了新能源、環(huán)保等的多元化產(chǎn)業(yè)格局，并成為下轄十余家企業(yè)的大型企業(yè)集團(tuán)。

（三）案例分析

2016年12月31日，蘇州天沃科技股份有限公司對外發(fā)布 《關(guān)于調(diào)整部分固定資產(chǎn)折舊年限的公告》，提到了公司為了客觀真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)成果，基于固定資產(chǎn)的實(shí)際使用情況對企業(yè)的各種固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊年限分析，并重新調(diào)整了固定資產(chǎn)的折舊年限，具體調(diào)整如下。

第一，房屋建筑物：企業(yè)在修建時采用了較高的施工標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量大幅提高，因此，預(yù)計使用壽命相對較長，折舊年限由20年變?yōu)?0年。

第二，折舊方法和殘值率不變，仍采用年限平均法計提折舊，殘值率仍為5%。

根據(jù)天沃科技2016年年報，其固定資產(chǎn)折舊計提額為16 984.01萬元，凈利潤為-30 589.58萬元，所有者權(quán)益278 062.36萬元，根據(jù)變更后的折舊年限，以2016年11月末的基數(shù)測算，假設(shè)折舊全部計入當(dāng)期損益，且不考慮固定資產(chǎn)的增減變動，本次固定資產(chǎn)折舊年限變更會影響2016年度少計提累計折舊約6 744.77萬元，扣除企業(yè)所得稅的影響后，預(yù)計可以增加本公司2016年度的凈利潤約5 456.94萬元，增加公司2016年末所有者權(quán)益約5 456.94萬元，則更改折舊年限后的計提累計折舊為10 239.24萬元，凈利潤為-25 132.64萬元，所有者權(quán)益為283 519.30萬元。如下表。

通過上表可以看出，天沃科技股份有限公司通過會計政策選擇，變更了公司固定資產(chǎn)折舊年限，以此來進(jìn)行盈余管理。該公司通過減少當(dāng)期計提累計固定資產(chǎn)折舊，增加固定資產(chǎn)期末余額，進(jìn)一步影響公司年度凈利潤，調(diào)增所有者權(quán)益。

六、基于會計政策選擇的盈余管理的建議

蘇州天沃科技股份有限公司通過變更固定資產(chǎn)折舊年限的方法進(jìn)行盈余管理和調(diào)增營業(yè)利潤的案例，更能充分體現(xiàn)出盈余管理的動因，深入了解盈余管理的后續(xù)表現(xiàn)，企業(yè)盈余管理需要具有針對性的措施，從多方面進(jìn)行限制，從而規(guī)范企業(yè)的日常經(jīng)營活動和減少企業(yè)盈余管理行為的發(fā)生，本研究針對完善會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)、健全公司治理結(jié)構(gòu)、提高上市公司會計信息披露的質(zhì)量以及加強(qiáng)監(jiān)管部門監(jiān)管力度四個方面進(jìn)行一定的分析并提出了一些參考建議。

（一）完善會計準(zhǔn)則和法律法規(guī)

完善會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度。基于我國的實(shí)際情況并結(jié)合當(dāng)前國際慣例的前提下，對企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行更精準(zhǔn)的修訂和完善，從而進(jìn)一步縮小會計政策選擇的空間范圍，限制企業(yè)的盈余管理;一些主觀性較強(qiáng)的會計原則和政策需要進(jìn)行運(yùn)用規(guī)定的約束條件，明確有關(guān)會計政策選擇方面的規(guī)范，完善會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度才能監(jiān)督管理企業(yè)的盈余管理，現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則需要基于當(dāng)前出現(xiàn)的問題進(jìn)行必要的修訂，從而適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。部分盈余管理是故意歪曲會計準(zhǔn)則造成的，應(yīng)明確會計準(zhǔn)則，減少漏洞并加強(qiáng)檢查執(zhí)行情況。

加快法律訴訟體系的建設(shè)。利用法律手段不斷完善股東訴訟制度和民事賠償制度，保護(hù)投資者的合法利益，并限制企業(yè)僅需盈余管理來減少盈余管理的潛在收益，對造成嚴(yán)重后果的直接負(fù)責(zé)人嚴(yán)懲并追究其法律責(zé)任，對企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理所承擔(dān)的風(fēng)險進(jìn)一步加大，使盈余管理受到有效的遏制。

（二）健全公司治理結(jié)構(gòu)

治理結(jié)構(gòu)比較薄弱的公司從主觀上講企業(yè)相關(guān)人員更容易實(shí)施盈余管理，因此，企業(yè)必須從自身做起，形成抑制不當(dāng)盈余管理的內(nèi)部約束機(jī)制，并完善相應(yīng)的內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)來減少企業(yè)的盈余管理，明確各部門職責(zé)分工，防止交叉任職;建立授權(quán)審批制度的同時改革監(jiān)事會人員構(gòu)成，充分發(fā)揮董事會的作用，相關(guān)部門嚴(yán)格審批會計政策的選擇和變更，使之務(wù)必符合法律規(guī)定，從而從企業(yè)自身進(jìn)行互相牽制，防止公司濫用會計政策，以此制約企業(yè)管理層的盈余管理。

（三）提高上市公司會計信息披露的質(zhì)量

提高上市公司會計信息披露質(zhì)量，保證會計信息的透明和公平。信息的及時性、公平性、可靠性以及相關(guān)性，都是信息披露體系的重要內(nèi)容。基于信息披露的滯后性為盈余管理留下了很大的空間的情況，企業(yè)進(jìn)行會計信息披露時要保證信息的及時性和簡明易懂，盡量披露出重要信息，增強(qiáng)會計信息的透明度，讓可用于盈余管理的私人信息變少，減少盈余管理的空間。

（四）加強(qiáng)監(jiān)管部門監(jiān)管力度

各監(jiān)管機(jī)構(gòu)各司其職，加強(qiáng)對企業(yè)的監(jiān)管力度，防范不當(dāng)?shù)挠喙芾恚瑥亩行ПO(jiān)督控制企業(yè)的盈余管理，保護(hù)資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。財政部要建立會計監(jiān)管機(jī)構(gòu)，及時制定并修改會計監(jiān)管規(guī)范，從而加強(qiáng)各相關(guān)部門對企業(yè)的會計監(jiān)管，會計師事務(wù)所和企業(yè)減少利益關(guān)聯(lián)才能加強(qiáng)對企業(yè)盈余管理的審計監(jiān)控，以提高會計信息的透明度和可信度。

七、總結(jié)

上市公司為各相關(guān)部門及投資者提供高質(zhì)量的會計信息，才能為證券市場的快速發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的保障，從而促進(jìn)資本市場的快速穩(wěn)定發(fā)展，盈余管理研究為投資者提供高質(zhì)量會計信息來保障投資者的知情權(quán)，從而為投資者做出準(zhǔn)確的判斷提供保障;會計政策選擇具有靈活性，為盈余管理提供空間;決策者因會計信息受會計政策選擇的雙向影響，所以對決策者進(jìn)行決策有很大影響，因此，其質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及后果。

基于會計政策選擇下的盈余管理研究可以找出公司治理結(jié)構(gòu)中存在的制度性缺陷，找到盈余管理行為產(chǎn)生的根源，既可以為相關(guān)的法律法規(guī)建設(shè)提供理論依據(jù)，也能保護(hù)投資者的合法利益，為減少對投資者的干擾提供一定的理論指導(dǎo)，從而促進(jìn)投資者的投資，促進(jìn)資本市場穩(wěn)定健康發(fā)展。

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[責(zé)任編輯：王 旸]