基于SCP 范式的福建省注冊會計師行業(yè)實證分析

孫以全

一、行業(yè)發(fā)展概況

今年是我國注冊會計師制度恢復(fù)重建40 周年。40 年來，福建省注冊會計師行業(yè)伴隨著我國改革開放的進程和福建省社會經(jīng)濟發(fā)展，取得了長足發(fā)展。截至2019 年底，全省共有會計師事務(wù)所250 余家（含分所），執(zhí)業(yè)會員與非執(zhí)業(yè)會員合計6000 余名；2019 年全行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過13 億元。行業(yè)發(fā)展取得了一定的成績，但也存在諸多問題，主要表現(xiàn)在：行業(yè)中大中小所布局結(jié)構(gòu)不合理、行業(yè)內(nèi)存在無序競爭行為、執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、高端人才匱乏等。這些問題都嚴重影響了行業(yè)的健康發(fā)展，也制約了行業(yè)服務(wù)社會經(jīng)濟發(fā)展的能力。本文將基于SCP 范式，結(jié)合上述問題，對行業(yè)發(fā)展做一個實證分析，并提出相應(yīng)的發(fā)展對策。

二、SCP 范式概述

SCP(structure-conductperformance，結(jié)構(gòu)-行為-績效)模型是由美國哈佛大學(xué)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟學(xué)權(quán)威喬·貝恩(Joe S·Bain)、謝勒(Scherer)等人于20 世紀30 年代建立的。SCP 范式理論從市場結(jié)構(gòu)、市場行為、市場績效3 個維度對產(chǎn)業(yè)進行分析。市場結(jié)構(gòu)主要包括市場集中度、產(chǎn)品差異化和進入壁壘；市場行為主要由企業(yè)行為體現(xiàn)，涉及到競爭行為和協(xié)調(diào)行為；市場績效反映了在特定的市場結(jié)構(gòu)和市場行為條件下市場運行的效果。

三、實證分析

（一）市場結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀及分析

市場結(jié)構(gòu)包括買方市場結(jié)構(gòu)、賣方市場結(jié)構(gòu)，本文研究的是提供產(chǎn)品和服務(wù)的賣方市場結(jié)構(gòu)；主要是指特定產(chǎn)業(yè)市場中的企業(yè)在數(shù)量、市場規(guī)模、市場份額等方面的關(guān)系，反映了市場競爭和壟斷的程度；一般衡量市場結(jié)構(gòu)的指標(biāo)主要有市場集中程度、產(chǎn)品差異化程度和進入壁壘的高低。

1.市場集中度測算與分析

市場集中度是指某產(chǎn)業(yè)的相關(guān)市場內(nèi)前N 家最大的企業(yè)所占市場份額的總和，是對整個產(chǎn)業(yè)的市場結(jié)構(gòu)集中程度的測量指標(biāo)。市場集中度在很大程度上決定了一個行業(yè)市場的結(jié)構(gòu)。根據(jù)市場集中度可以研判出市場的壟斷情況與競爭態(tài)勢。集中度越高，市場支配勢力越大，競爭程度越低，越容易形成規(guī)模壟斷。衡量市場集中度的指標(biāo)主要有行業(yè)集中度指數(shù)(CRn，規(guī)模最大的前幾位企業(yè)累積市場占有率)、赫菲爾德-赫希曼指數(shù)（HHI）。本文選用CRn 指數(shù)和HHI 指數(shù)來考察福建省注冊會計師行業(yè)的市場集中度。

根據(jù)美國經(jīng)濟學(xué)家貝恩和日本通產(chǎn)省對產(chǎn)業(yè)集中度的劃分標(biāo)準，將產(chǎn)業(yè)市場結(jié)構(gòu)大體分為6 種類型，具體見表1。

式中：CRn 表示行業(yè)集中度指數(shù)，即行業(yè)中最大的前n家企業(yè)所占市場份額比例之和；Xi 表示第i 個企業(yè)的資產(chǎn)總額、產(chǎn)值、銷售額、職工人數(shù)等；N 表示行業(yè)內(nèi)的企業(yè)總數(shù)量。

（2）行業(yè)集中度指數(shù)（CRn）測算與分析

根據(jù)福建省注冊會計師行業(yè)2006年-2019 年的行業(yè)發(fā)展數(shù)據(jù)，選取會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入、注冊會計師人數(shù)指標(biāo)進行CRn 測算，結(jié)果見圖1、圖2。

由圖1、圖2 可見：①十幾年來，會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入指標(biāo)CR4、CR8 指數(shù)相對平穩(wěn)，略有上升；注冊會計師人數(shù)指標(biāo)CR4、CR8 指數(shù)也相對平穩(wěn)，但略有下降。以上反映了福建省注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)收入指標(biāo)集中度逐步上升，但CPA 人數(shù)指標(biāo)集中度逐步下降；兩者的背離反映了前幾位事務(wù)所的效率逐步提高。②2019年兩個指標(biāo)都呈現(xiàn)下降趨勢，表明2017 年10 月1 日開始實施的《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》由于簡化了事務(wù)所設(shè)立審批流程，加快了事務(wù)所新設(shè)的進度，事務(wù)所增量加速，進而使得行業(yè)集中度出現(xiàn)較為明顯的下降趨勢；③依據(jù)表1的判定標(biāo)準，從基于業(yè)務(wù)收入指標(biāo)計算的CR4 值、CR8 值來看，福建省注冊會計師行業(yè)市場結(jié)構(gòu)類型經(jīng)歷了“競爭型—寡占V 型—競爭型--寡占V 型”的交替變化，屬于偏競爭型的市場；④依據(jù)表1 的判定標(biāo)準，從基于注冊會計師人數(shù)指標(biāo)計算的CR4值和CR8 值來看，福建省注冊會計師行業(yè)市場結(jié)構(gòu)類型一直處于競爭型市場。

其中：HHI 為赫芬達爾—赫希曼指數(shù)，X 為行業(yè)的市場總規(guī)模，Xi 表示第i 個企業(yè)的資產(chǎn)總額、產(chǎn)值、銷售額、職工人數(shù)等，N 為行業(yè)內(nèi)的企業(yè)總數(shù)量。

以HHI 值為基準的市場結(jié)構(gòu)分類，一般而言，HHI 值應(yīng)界于0 與1之間，通常之表示方法是將其值乘上10000 而予以放大，故 HHI 應(yīng)界于0到10000 之間。越接近0 表示競爭越充分，越接近10000 表示越集中。業(yè)界通常選用美國司法部以 HHI 值為基準的市場結(jié)構(gòu)分類標(biāo)準，具體見表2。

表1 貝恩和日本通產(chǎn)省依據(jù)CRn 對產(chǎn)業(yè)集中度的劃分標(biāo)準

表2 美國司法部以 HHI 值為基準的市場結(jié)構(gòu)分類標(biāo)準

（4）HHI 指數(shù)測算與分析

根據(jù)福建省注冊會計師行業(yè)2006年-2019 年的行業(yè)發(fā)展數(shù)據(jù)，選取會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入、注冊會計師人數(shù)指標(biāo)進行HHI 測算，其結(jié)果見圖3。

分析圖3 可知：①以業(yè)務(wù)收入指標(biāo)衡量的HHI 指數(shù)值，2006 年—2019 年處于300—500 左右的區(qū)間波動。依據(jù)表2 的判定標(biāo)準，福建省注冊會計師行業(yè)市場結(jié)構(gòu)為競爭II 型；②以注冊會計師人數(shù)指標(biāo)衡量的HHI指數(shù)值在90—130 之間波動，基本處于同一水平。同樣依據(jù)表2 的判定標(biāo)準，福建省注冊會計師行業(yè)市場結(jié)構(gòu)為競爭II 型。

2.產(chǎn)品差異化現(xiàn)狀及分析

注冊會計師行業(yè)是隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展而產(chǎn)生的，由于市場經(jīng)濟中市場主體需求的復(fù)雜性和多樣性，市場對行業(yè)的需求多種多樣，這就要求會計師事務(wù)所和注冊會計師提供差異化的服務(wù)。但在福建省注冊會計師行業(yè)中，從事務(wù)所規(guī)模而言，主要分為大型會計師事務(wù)所和中小型會計師事務(wù)所，大型會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)主要集中在證券業(yè)務(wù)、專項審計、咨詢業(yè)務(wù)等方面，中小型事務(wù)所主要集中在年報審計、驗資等法定審計業(yè)務(wù)，大型事務(wù)所和中小型事務(wù)所之間服務(wù)差異化表現(xiàn)較為顯著，但在大型事務(wù)所與大型事務(wù)所之間、中小型事務(wù)所與中小型事務(wù)所之間服務(wù)差異化不明顯。市場中的大型事務(wù)所的證券業(yè)務(wù)處于中注協(xié)、證監(jiān)會等多重監(jiān)管下，且大型事務(wù)所可以提供差異化較為明顯的咨詢等非傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)，競爭較為有序；中小型事務(wù)所之間服務(wù)產(chǎn)品差異化不明顯，屬于同質(zhì)競爭，且市場規(guī)模有限，為了生存，往往出現(xiàn)惡性競爭，對市場造成不良影響，從而也影響到注冊會計師行業(yè)的社會聲譽。

3.進入壁壘現(xiàn)狀及分析

這里所指的進入壁壘主要表現(xiàn)在以下方面：一是中小型事務(wù)所進入證券業(yè)務(wù)的政策壁壘。在2020 年3 月1 日以前，會計師事務(wù)所要開展證券業(yè)務(wù)需要經(jīng)國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)和有關(guān)部門批準取得證券資格，這種資格因為歷史原因主要集中在少數(shù)幾家大型會計師事務(wù)所手中；中小所要想獲得此項業(yè)務(wù)，只有通過加入大型事務(wù)所的方式獲得。2020 年3 月1 日，新《證券法》實施，這項壁壘被逐步打破。二是設(shè)立新事務(wù)所的政策壁壘。在2017 年以前，會計師事務(wù)所的設(shè)立條件較為嚴格和苛刻，這對行業(yè)健康發(fā)展起到一定的保護作用；但2017年10 月1 日開始實施《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》，新設(shè)事務(wù)所的設(shè)立條件、設(shè)立形式都有所放寬，且簡化了事務(wù)所設(shè)立審批流程，加快了事務(wù)所新設(shè)的進度。這項政策福建省從2018 年開始逐步實施，原先的政策壁壘逐步失去作用。

（二）市場行為分析

市場行為是指參與市場的企業(yè)為實現(xiàn)其既定目標(biāo)而采取相應(yīng)行動的行為，市場行為與市場結(jié)構(gòu)相互影響。從福建省注冊會計師行業(yè)來看，受競爭型市場結(jié)構(gòu)的影響，各會計師事務(wù)所在競爭中通常采用以下市場行為:

1.宣傳推廣活動。根據(jù)中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則的相關(guān)規(guī)定：注冊會計師及其所在會計師事務(wù)所不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)，所以會計師事務(wù)所只能采取其他合法的方式對自己進行宣傳。近年來，各大型會計師事務(wù)所逐步重視品牌宣傳，致力于建立事務(wù)所的品牌形象。如致同會計師事務(wù)所廈門分所、華興會計師事務(wù)所等大型會計師事務(wù)所通過遷址公告、更名論壇、大客戶培訓(xùn)及論壇、校園招聘、校園講座宣傳等方式樹立事務(wù)所品牌，福建國龍有限責(zé)任會計師事務(wù)所通過舉辦“中國法務(wù)（司法）會計研討會”等方式宣傳自己，從而在市場上贏得客戶的認同。

2.高端人才競爭。注冊會計師行業(yè)是人才密集型行業(yè)，對人才的依賴性極強。事務(wù)所是以人合為主的企業(yè)，人才特別是高端人才是行業(yè)發(fā)展的第一資源。由于受長期以來競爭型市場結(jié)構(gòu)的影響及福建省地域因素影響，高端人才培養(yǎng)的速度跟不上行業(yè)快速發(fā)展的要求。近幾年來，高端人才成為各家事務(wù)所追逐的主要目標(biāo)，人才競爭日趨激烈，部分老事務(wù)所的高端人員成為新設(shè)立事務(wù)所挖掘的主要對象。

2.分支機構(gòu)拓展。通過在不同地區(qū)建立分支機構(gòu)的方式占據(jù)市場資源，是企業(yè)擴大市場份額的有效方法。如華興會計師事務(wù)所通過在全省不同地市及全國部分省市設(shè)立分支機構(gòu)，增加市場份額；致同會計師事務(wù)所通過在福建經(jīng)濟最發(fā)達的廈門、福州及華東的上海、南京等地設(shè)立分支機構(gòu)，增加市場份額；還有一些中小所通過在不同地區(qū)以各種形式開展合作等方式爭奪市場份額。

4.服務(wù)內(nèi)涵與品質(zhì)競爭。注冊會計師行業(yè)為客戶提供的產(chǎn)品是注冊會計師的服務(wù)，為客戶提供高質(zhì)量服務(wù)、贏得客戶信賴是會計師事務(wù)所提高競爭力的重要手段。隨著市場競爭的日趨激烈，福建省省內(nèi)各家事務(wù)所紛紛在服務(wù)方式、服務(wù)范圍、服務(wù)理念上加大創(chuàng)新力度，致力于提升服務(wù)水平。例如，很多會計師事務(wù)所特別是大型會計師事務(wù)所通過整合不同的人才資源，提供包括審計、稅務(wù)、評估、咨詢等系列化服務(wù)，提升市場競爭力。

5.服務(wù)價格競爭。包括顯性的和隱性的價格競爭。顯性的價格競爭主要體現(xiàn)在各項服務(wù)業(yè)務(wù)的報價上，很多會計師事務(wù)所會在市場價格的基礎(chǔ)上給予客戶一定的折扣。價格折扣是目前福建省注冊會計師行業(yè)市場競爭的主要手段之一，當(dāng)然也有部分事務(wù)所通過違規(guī)降價進行惡性競爭。隱性的價格競爭主要體現(xiàn)為增加審計范圍、提供稅務(wù)籌劃、管理咨詢等額外服務(wù)。

圖1 行業(yè)集中度指數(shù)變化趨勢（業(yè)務(wù)收入指數(shù)）

圖2 行業(yè)集中度指數(shù)變化趨勢（CPA 人數(shù)指數(shù)）

圖3 赫菲爾德-赫希曼指數(shù)變化趨勢（業(yè)務(wù)收入、CPA 人數(shù)指標(biāo)）

（三）市場績效現(xiàn)狀及分析

市場績效是指在一定的市場結(jié)構(gòu)下，由市場行為所形成的某一產(chǎn)業(yè)組織在資源配置效率、技術(shù)效率、經(jīng)濟效益和市場外部性等方面所達到的成果。通過市場結(jié)構(gòu)和市場行為的分析可以看到，福建省注冊會計師行業(yè)市場目前處于明顯的競爭型階段，這樣的市場結(jié)構(gòu)一方面有利于行業(yè)在競爭中發(fā)展，另一方面也存在諸多問題。

1.行業(yè)在競爭中不斷成長，但無序競爭問題突出。一方面，競爭型市場結(jié)構(gòu)使行業(yè)保持了較好的活力，促其不斷拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，不斷有新的增長點，確保穩(wěn)定增長；另一方面，這樣的競爭型市場結(jié)構(gòu)因為存在同質(zhì)化，部分事務(wù)所為了生存，使用包括惡性低價競爭、降低質(zhì)量要求等不合規(guī)方式迎合某些客戶的需求，破壞了市場環(huán)境，嚴重影響了行業(yè)的健康發(fā)展。

2.行業(yè)發(fā)展相對均衡，但規(guī)模效應(yīng)不突出。競爭型的市場結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為市場主體以中小事務(wù)所為主，行業(yè)發(fā)展相對均衡；但這樣的市場缺乏領(lǐng)導(dǎo)型的大型事務(wù)所（由圖1 可知），不利于市場主體的技術(shù)積累和人才集聚，也不能很好地發(fā)揮行業(yè)的規(guī)模效應(yīng)。

3.服務(wù)社會經(jīng)濟能力日益增強，但與社會經(jīng)濟發(fā)展需要還有較大差距。隨著注冊會計師行業(yè)自身的穩(wěn)步發(fā)展，行業(yè)規(guī)模不斷擴大，其服務(wù)福建社會經(jīng)濟發(fā)展的能力不斷增長、服務(wù)的廣度不斷拓展、服務(wù)的深度也不斷加大、服務(wù)的質(zhì)量逐步提升，得到了社會各界的認同；但近年來，福建省社會經(jīng)濟快速發(fā)展，外向型經(jīng)濟特征更為突出，這都要求事務(wù)所要緊跟步伐，提供與之相適應(yīng)的服務(wù)。受競爭型市場結(jié)構(gòu)的影響，以中小所為主體的福建省注冊會計師行業(yè)與福建社會經(jīng)濟發(fā)展需要還有較大差距。

四、對策建議

通過對福建省注冊會計師行業(yè)的SCP 分析，可知:其一，當(dāng)前福建省注冊會計師行業(yè)市場集中度不高，仍然是一個典型的競爭型市場，且市場競爭較為激烈;其二，受競爭型市場結(jié)構(gòu)的影響，行業(yè)與社會經(jīng)濟發(fā)展的要求還有較大差距。為有效協(xié)調(diào)福建省注冊會計師行業(yè)市場結(jié)構(gòu)、市場行為、市場績效三者的關(guān)系，促進福建省注冊會計師行業(yè)市場結(jié)構(gòu)完善、經(jīng)營行為規(guī)范和實現(xiàn)良好的經(jīng)營績效，推動行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，筆者建議:

1.推動大型會計師事務(wù)所做強做大。福建省注冊會計師行業(yè)市場集中度低，大型事務(wù)所在市場中所占比重不高，對行業(yè)的帶動作用不明顯，無法實現(xiàn)行業(yè)的規(guī)模化效益，這已無法滿足社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。財政部、中注協(xié)、省財政廳先后出臺多項政策支持事務(wù)所做強做大，起到一定的推動作用，但仍有很大的提升空間。今后，福建省可以在政策方面進一步推動本土?xí)嫀熓聞?wù)所從擴大執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)、拓展業(yè)務(wù)范圍、增加注冊會計師人數(shù)等方面做強做大，爭取在行業(yè)內(nèi)產(chǎn)生一批具有領(lǐng)頭雁效應(yīng)的大型會計師事務(wù)所，增大行業(yè)集中度，提升行業(yè)發(fā)展水平。

2.支持中小型會計師事務(wù)所特色發(fā)展。由于歷史原因，福建省注冊會計師行業(yè)中小型事務(wù)所業(yè)務(wù)較為單一、同質(zhì)化競爭激烈，人才流失嚴重，嚴重影響了中小所的發(fā)展。今后，福建省可以在政策方面進一步引導(dǎo)和支持中小型事務(wù)所走特色發(fā)展之路。所謂特色發(fā)展，就是要認清自身，找準定位，善于發(fā)掘細分市場，找到適合自身發(fā)展的路子，避免同質(zhì)化競爭。目前，行業(yè)內(nèi)已經(jīng)涌現(xiàn)出了部分走特色發(fā)展的中小事務(wù)所，比如福建國龍有限責(zé)任會計師事務(wù)所開展法務(wù)會計業(yè)務(wù)，部分中小事務(wù)所開展海關(guān)業(yè)務(wù)、村級財務(wù)審計業(yè)務(wù)等。

3.加強行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量體系建設(shè)。競爭型市場結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的白熱化競爭導(dǎo)致部分事務(wù)所違規(guī)競爭，放松質(zhì)量要求，損害了行業(yè)發(fā)展，帶來了惡劣影響。今后，行業(yè)需要以執(zhí)業(yè)質(zhì)量體系建設(shè)為重點，加強行業(yè)自律管理。一是加強內(nèi)部治理。這是提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量的第一關(guān)，只有建立健全的內(nèi)部治理體系，才能從源頭上保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量不出問題；二是加大人才培養(yǎng)力度。高素質(zhì)的人才是行業(yè)發(fā)展的第一要素，也是確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的根基；三是加強誠信文化建設(shè)。文化是軟實力，誠信文化可以更好為執(zhí)業(yè)質(zhì)量創(chuàng)造好的氛圍；四是加大執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查力度。執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查是確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的外部制度和制約力量，行業(yè)要建立多層次的嚴格的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查體系，為行業(yè)發(fā)展保駕護航。

4.改善執(zhí)業(yè)環(huán)境。注冊會計師行業(yè)發(fā)展需要有良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，但現(xiàn)實中卻存在各種各樣的問題，需要各方面共同努力。一是取消行業(yè)壁壘。2020 年新《證券法》的實施，取消了證券市場準入制度，為廣大中小所進軍證券市場疏通了道路。但在省內(nèi)，還是有部分行業(yè)通過設(shè)立準入庫等方式人為設(shè)置壁壘，需要各級政府部門逐步規(guī)范，為注冊會計師行業(yè)發(fā)展創(chuàng)造一個統(tǒng)一有序的市場；二是加大違規(guī)懲戒力度。要通過各種方式對行業(yè)違規(guī)行為進行懲戒，增大違規(guī)成本，在行業(yè)中逐步建立起不敢違規(guī)、不能違規(guī)、不想違規(guī)的機制；三是推動制度建設(shè)。制度是行業(yè)發(fā)展的保障，要推動各級政府、財政部門、行業(yè)協(xié)會加大行業(yè)管理制度建設(shè)，以制度管理行業(yè)的發(fā)展。