關于我國審計輪換制度的思考

李芳菲

【摘? 要】21世紀初以來，從安然事件到世通破產，從施樂造假到雷曼兄弟倒閉，這些財務舞弊案件的審計機構之于上市公司都有很長的審計任期。為了扼制財務舞弊，實施審計輪換制度就顯得尤為重要。論文針對我國審計輪換制度實施過程中存在的一些問題，提出關于我國審計輪換制度的優化建議。

【Abstract】From Enron to WorldCom， Xerox to Lehman Brothers， auditors of financial frauds have had long tenure at public companies since the early 2000s. In order to curb financial fraud， the implementation of audit rotation system is particularly important. In view of the problems existing in the implementation of audit rotation system in China， this paper puts forward some suggestions on the optimization of audit rotation system in China.

【關鍵詞】審計輪換制度;問題;優化建議

【Keywords】audit rotation system; problems; suggestion on optimization

【中圖分類號】F239.4? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2020）07-0080-02

1 實行審計輪換制度的內在必要性

審計輪換制度是限制會計師事務所為同一家企業審計的期限，到期必須更換的制度。審計輪換制度可以促進審計師謹慎執業，以此來提升審計質量。審計輪換制度包括會計師事務所輪換和注冊會計師輪換，前者是限定事務所為某公司從事審計業務的期限，而后者是限定注冊會計師為客戶進行審計服務并且在報告中簽字的期限。目前而言，實行審計輪換制度是十分必要的，它有以下作用。

1.1 實行審計輪換制度有利于審計的形式獨立

實行審計輪換制度可以使審計人員更加公正、客觀。我國審計輪換制度規定，簽字注冊會計師、審計項目負責人持續為同一家公司進行審計業務，不能多于5年。而且，審計師在不同事務所持續為同一單位進行審計業務的年限應該加和。如果簽字注冊會計師已經持續為同一單位進行5年的審計服務，則在2年之內，不能再在單位進行審計服務。因此，實行審計輪換制度保證了審計形式上獨立。

1.2 實行審計輪換制度有利于審計的實質獨立

當會計師事務所長期供職于同一家公司時，雙方會逐漸建立起一種異乎尋常的親密關系，這種親密關系使審計人員喪失了實質獨立性。如果不實行審計輪換制度，長期服務于同一個客戶的注冊會計師傾向于做出有利于客戶的審計判斷，致使注冊會計師不能保持應有的職業謹慎，使得審計風險提升。因此，實行審計輪換制度有利于審計的實質獨立性。

1.3 實行審計輪換制度有利于塑造“交接”意識

實行審計輪換制度可以塑造審計師的交接意識，這樣有利于割斷審計雙方的親密關系。如果會計師事務所長期供職于一家公司，兩者就會產生復雜的利害關系，這樣，簽字會計師就喪失了應有的獨立性。對于一些非首次審計業務，注冊會計師常常由于思維定勢而失去敏銳的職業判斷，可能把全面審視轉變成重點關注，從而加大審計風險，甚至導致審計失敗。實行審計輪換制度可以避免審計失敗。對于在任審計師而言，其工作要受到下任審計師的檢查，在任審計師將會審慎執業，而下任審計師也會更加客觀地審視公司業務。

1.4 實行審計輪換制度提升審計團隊整體素質

當注冊會計師長時間供職于一家公司時，也許會因為思維定式而忽略掉一些問題，這樣不利于審計人員個人素質的提升。進行定期輪換后，后任審計師基于思維方式的不同，可以發現一些新問題，從而更加獨立、客觀地發表審計意見。而且，實行審計輪換制度之后，可以讓審計師涉足多行業，變得更加“見多識廣”，進而提升審計團隊的整體素質。

2 當前審計輪換制度存在的問題

2.1 對審計期限的規定不夠完善

現行的審計輪換制度僅對連續審計年限做出了規定，并未限定累計的審計年限，存在簽字注冊會計師連續為同一家企業審計滿5年后，經過2年冷卻期后，重新上任為同一家企業進行審計的情況。應該重點關注重新上任簽字注冊會計師的獨立性問題。從經濟角度看，重新上任的注冊會計師容易與客戶形成一種“經濟依賴性”，這嚴重損害了審計的獨立性。從文化角度看，會計師事務所和客戶長期合作的過程，也是不同企業文化相互交流和碰撞的過程。雙方合作時間越長，企業間“函化”程度越深，這樣雙方價值取向將漸漸趨于同化。當事務所與公司在文化層面達到一種“默契”的程度時，就會影響審計獨立性。

2.2 公司管理層危害審計獨立性

在實行審計輪換之后，審計市場的競爭更加激烈。當前，企業往往由管理層代行審計委托權，公司管理層決定會計師事務所的聘任和解聘，這樣管理層勢必會影響審計獨立性。從經濟角度上看，作為有限理性經濟人的會計師事務所偏袒客戶，甚至和客戶合謀就成為一種理性選擇。對審計師而言，利益取向是其無法回避的軟肋。會計師事務所往往想要留住客戶，就傾向于給出有利于管理層的審計意見，從而導致審計的獨立性下降。

2.3 強制輪換掩蓋公司欺詐行為

得到“不清潔”審計意見的公司趨向于通過更換會計師事務所來購買“清潔”的審計意見。因此，強制輪換也許會掩蓋公司的欺詐行為。首次審計失敗的審計師多數是被公司蓄意欺騙的，并不是與客戶合謀。經過調查表明，大量公司通過更換事務所來達到其“購買會計原則”的意圖。獲得“不清潔”意見的公司認為，現任注冊會計師是基于對訴訟風險的考慮，具有不合理的穩健水平，因此，管理層產生了解聘動機，并且尋找具有合理穩健水平的后任注冊會計師。

3 關于我國審計輪換制度的優化建議

審計師需要保持實質獨立和形式獨立，在某種程度上說，注冊會計師與客戶間的良好關系可以提升審計的效率，但是這種良好關系越過一定界限后，將損害審計獨立性，尤其體現于非首次審計業務中。因此，為了確保審計獨立性，審計輪換制度應運而生。我國審計輪換制度的實施能夠打破注冊會計師與企業之間的函化關系，從而提高審計的獨立性。我國現行的審計輪換制度還存在優化的空間，對此，論文提出關于優化我國審計輪換制度的幾點思考。

3.1 增加累計審計期限的限定

現行的審計輪換制度僅對連續審計年限做出了規定，并未限定累計的審計年限，存在簽字注冊會計師連續為同一家企業審計滿5年后，經過2年冷卻期后，重新上任為同一家企業進行審計的情況。這樣的制度漏洞嚴重損害了審計輪換制度的效果。因此，我國應該對累計審計年限進行規定。當同一個審計人員在間隔期后繼續審計的，那么應該累計計算輪換期限，審計人員達到累計的審計期限后，終身不能再為同一家企業進行審計業務。

3.2 構建新型的審計委托制度

要構建新型審計委托模式，在董事會下建立一個完全以獨立董事為成員的審計委員會，由其決定聘用和解聘事務所。審計委員會代為執行公司股東的委托權，可以有效保護投資者權益。在新型委托制度下，審計關系從會計師事務所、管理層兩方關系發展成審計委員會、會計師事務所、管理層的三方關系，從而消除了管理層對審計獨立性的不良影響。我國應當進一步改革公司的治理結構，把審計委托制度和獨立董事制度結合起來，制定出一個適合我國國情的審計委托制度。

3.3 強化上市公司的信息披露

為了防止公司通過強制輪換來達到“購買會計原則”意圖的欺詐行為，應該要求公司詳細披露變更理由。對于未到審計規定任期的非正常輪換，則應加強信息披露，防止上市公司打著輪換的名義，行著購買審計意見的勾當。尤其對于短期內頻繁更換事務所的客戶，應當要求其對變更原因作出詳細披露。對此，監管部門應完善審計輪換的相關披露制度。中國證監會應當要求公司明確變更原因以及變更發起方，若存在分歧，應該由事務所說明發生分歧的原因。此外，如果存在上市公司內控缺陷、管理層的聲明書缺乏可靠性、審計范圍受到限制等問題，均應進行披露。

3.4 健全審計監管和懲罰機制

首先，在我國建立政府監管為主、行業自律為輔的監管機制。在我國政府具有行使監管職責的天然權力，政府監管應該發揮主要作用。而我國的行業自律組織能夠實現“內部監督”，起到一種事前懲戒、事后教育的軟約束，行業自律的警示作用可以作為輔助的監管機制。然后，要健全違反審計輪換制度的懲罰機制，加強約束可以遏制會計師事務所的違規行為。增強對違規行為的懲罰力度，應當建立注冊會計師對上市公司的民事賠償機制。在訴訟的主體上，應當建立便于廣大中小投資者的訴訟制度，大力鼓勵民事訴訟，讓眾多投資者自發成為監督證券市場的自律性力量。

【參考文獻】

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