新會計制度對行政事業單位影響研究綜述

柏威

摘要：通過對已有文獻的梳理，得出隨著《政府會計制度》（以下簡稱《制度》）正式在各行政事業單位的應用，學者們對政府會計制度的特點、實施過程中面臨的困境及其產生的影響，以及應對措施進行了大量研究探討。但以案例為視角，研究該制度具體實務操作的較少。

關鍵詞：會計制度;行政事業單位;研究綜述

引言

各行政事業單位對新會計制度實施產生的影響尤為關注，這就有必要對新會計制度實施以來對行政事業單位產生的影響進行綜述。本文主要綜述已有研究，從而找出目前新會計制度在實施過程中存在的影響。

一、新會計制度的特點

《制度》的頒布和實施，對政府會計改革意義重大，這是一種“準則+制度的體系”。其特點主要體現在以下幾個方面：

（一）統一了十一項會計制度

如學校、醫院、科學事業單位、測繪單位、基層醫療衛生機構、地質勘察單位、國有林場（苗圃）、彩票的會計制度，將原有的《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》合二為一。

（二）建立了新的核算模式

《制度》的頒布和實施，體現“雙重功能、雙重基礎、雙重目標、雙重報告”。所謂雙重功能，指在一個核算系統中，即需通過5類財務會計要素77個一級財務會計科目，建立財務會計，又需通過3類預算會計要素26個一級預算會計科目建立預算會計，并實現兩者的雙軌制運行。雙重基礎，指在財務會計中，用權責發生制，預算會計用收付實現制。由此財務會計核算和預算會計核算，最終形成了“雙重報告”[1]。由此，該制度就能全面清晰地體現了行政事業單位的財務信息和預算執行信息，從而能夠更好地管理和監督行政事業單位的各項財政收入、支出、結余。

（三）實行“平行記賬”

行政事業單位平行記賬是指對納入行政事業單位的預算管理的現金收支業務，需要進行財務會計和預算會計雙重核算，從而形成雙重報表[2]。財會人員需對雙重報表之間鉤稽管理進行解釋和調整。這增加會計核算的工作難度和工作量，財會人員需具有較高業務處理能力。

二、行政事業單位應用新會計制度面臨的困境及影響

《制度》改革面廣、政策性強、技術性強，規范了非財政補助制度、細化了財務報表科目、增補了資產管理規定，利于完善財務報表科目、提高財務管理效能、加強對資產的管控、促進管理的公平性。但經一年運行，許多學者也指出部分行政事業單位在會計核算方面面臨很多困難，歸納起來主要體現三個方面：政策制度層面、技術層面、人才層面。

（一）政策制度層面

政府會計制度的頒布和實施統一了行政事業單位的會計科目設置，使新舊制度之間的轉換變得十分復雜[3]，在會計核算和財務管理方面對財務人員具有很大的挑戰性。如和《醫院會計制度》相比，現金流量表在記賬模式、現金流量分類、概念、適用范圍等方面不同。在該制度中涉及的7個非財政撥款現金流量表和財政撥款現金流量表沒有明確現金使用方向，預算收支表重疊過多。事業單位眾多，收入來源復雜，支出范圍廣，現金流量表的內容比行政單位復雜，但制度預算收支表沒有涉及投資、籌資和運營能力等信息[4]。實際運行中，《制度》在確認和計量環節還存在核算邊界及屬性不清、政策理論有爭議、對準則制度的理解不統一等問題，可能會降低信息質量，造成工作中對實務問題繞道走[5]。部分行政事業單位部分經濟業務的核算內容與會計制度中科目契合度不高，難以確認，而且核算主體和項目設置多層次、多維度。這種科目層級，與政府會計制度的邏輯關系不符，業務信息系統之間的鏈接與整合不順，影響會計核算流程及信息質量[6]。科研、高校、醫院等事業單位，固定資產和無形資產所占比例較大，新制度明確規定了這兩種資產的折舊、攤銷、預提費用等問題，緊密聯系資產管理和財務管理，從而有利于及時調整管理策略，優化資源配置[7]。這也改變了舊制度對固定資產的確認方式、計量方式、記錄方式以及折舊的核算時間和方法，并強調對固定資產由占有轉向控制，由虛提到實提，由單體系轉向雙體系，由規則導向到原則導向，但可能導致新舊制度中固定資產的核算、折舊存在出入[8]。

（二）技術層面

《制度》要求同一筆業務兩張憑證，建立預算會計和財務會計兩套報表，需要相應的辦公系統作為支撐。如制度實行平行記賬，需要匹配新的會計信息化軟件，需要對接更新辦公系統[9]。而現有的財務管理系統還無法提供有效保障，平行記賬方法缺少信息系統支持[10]。另外，與舊制度相比，新《政府會計制度》中的會計核算體系，在會計核算方法、核算體系、報告目標等方面存在較大差異。而行政事業單位財會人員如何在新舊制度的實務操作層面實現兩者的有效鏈接，確保會計信息和會計制度的連續性，是此次改革的難點[11]。

（三）人才層面

行政事業單位財會人員整體素質不夠高，而政府會計制度的實施， 對行政事業單位是一次前所未有的大變革，變革的過程財務人員需對會計準則的深入理解、吸收、應用[12]。行政事業單位中財會人員素質參差不齊，專業人員儲存不足，知識結構不完善，從業人員老齡化嚴重。致使許多行政事業單位開展的新舊制度鏈接工作存在工作底稿欠缺、會計科目對接不理解、原始憑證不足，鏈接質量得不到保障，使新舊制度的許多鏈接工作未完成[13]。

三、行政事業單位應對新會計制度的措施

（一）完善政府會計制度并分步改革

完善制度，準確把握制度中對相關會計要素的定義，如通過看現金收付、往來結算、期末結轉，關注往來業務、實際結算數、專用資金和項目結算數，做到平行記賬不重不漏[14]。中國經濟體制、企業會計制度決定政府會計制度改革需采用先逐步推進，后分步到位，由點到面的漸進式變遷的改革模式，并根據現金流量分類對行政事業單位設計不同的現金流量表，借鑒成功的會計制度改革經驗，如我國企業會計改革、前期政府會計改革、西方政府會計改革等[15]。但在借鑒國際經驗時，需根據我國實際情況和制度環境，分步驟實施，循序漸進，逐步建立具有中國特色且操作性強的會計制度體系[16]。

（二）更新升級會計核算系統，做好相關鏈接工作

為了使新制度順利實施，事業單位需要對新舊制度中關聯部分修訂完善[17]。首先，建立統一的信息系統，并加快升級[18]。其次，從上到下高度重視，梳理以往財務管理工作，普及好新制度理念，有計劃有步驟地制定好階段性目標。合理配置財務人員，全面清點現有資源，梳理以往賬目，實時跟蹤正在進行的項目，根據單位特點制定出符合單位實際情況的任務書、時間表、路線圖。最后，做好會計科目、財務會計與預算會計、財務會計報表和預算會計報表的新舊鏈接工作，且這種鏈接需準確、清晰、有據。

（三）提高財會人員的理論知識水平和實務操作能力

為使財務工作平穩過渡并順利應對新制度實施中存在的障礙、難點，需要行政事業單位的財務人員對新會計制度相關理論知識盡快熟練掌握，并對實際工作中的各種會計業務具體操作運用自如。這樣，財會人員才能將理論和實踐精密結合，順利開展各項財務工作。單位需高度重視，結合實際，組織財會人員學習理論制度，并對變化較大和較難理解部分組織研討，積極參加上級單位組織的培訓。如由財政部分牽頭，采用小班化教學，或聘請資深教授授課，并進行分類指導[19]。并建立相應的評價考核和獎懲制度，從而增強培訓效果[20]。財會人員也需刻苦鉆研，按規定設置和使用會計科目[21]。

結語

已有研究主要對《制度》相關理論、推進的影響、存在的問題進行詳細的探討，這對制度的順利施行奠定一定基礎。但以案例為視角，分析其在行政事業單位中如何具體核算和平行記賬，如何編制預算財務報表等實務操作涉及較少。而《制度》頒布，最終是要運用到實際工作中。實際操作中，許多行政事業單位財務人員對制度的具體運用還缺乏經驗，急需具體案例分析。倘若研究者把制度理論，結合典型案例進行展示，并總結出貼切，精準的實務操作方法，這樣的研究明顯更“接地氣”。同時，也能為眾多財務人員的工作提供參考，從而加快政府會計制度快速落地生根，更好指導實踐。

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