“二元”結構下政府綜合財務報告分析體系研究

邵慧君 毛巧巧

摘要：2019年根據《政府會計準則》規定，全國行政事業單位在會計核算時，實行財務會計和預算會計平行記賬。在應計制和現金制的“二元”結構下，如何解讀政府綜合財務報告成為2020年度政府、監管部門、社會公眾及利益相關者關注的焦點。文章借鑒企業利益相關者理論，以會計信息需求者為導向，把需求信息分為基礎信息和衍生信息兩類，在此基礎上結合需求者和需求信息，提出構建適合我國實際國情的信息需求導向型政府綜合財務報告分析體系。

關鍵詞：政府綜合財務報告;信息需求;報告分析

引言

2019年1月1日，政府會計準則制度在全國行政事業單位全面施行，該制度實行“財務會計和預算會計平行記賬”的會計核算模式，如圖1所示。在這種“二元”會計結構體系模式下，同一會計核算體系中決算報告和財務報告相互補充，共同反映政府會計主體的預算執行信息和財務信息。如何解讀“二元”體系下的政府綜合會計報告，成為全社會共同關注的焦點。本文擬在分析政府綜合財務報告信息需求者的基礎上，就如何科學構建政府綜合財務分析體系進行探討。

一、政府會計信息需求者

如何正確認識政府會計信息需求者，是政府綜合財務報告分析的起點。《國際公共會計準則》指出，“通用財務報表的使用者包括地方和中央各不同稅種的納稅人、立法機構的成員、借款人、供應商、媒體和雇員等”。我國的《政府會計準則》指出，“政府財務報告使用者包括各級人民代表大會常務委員會、債權人、各級政府及其有關部門、政府會計主體自身和其他利益相關者。”無論是國際公共會計準則還是我國的政府會計準則，對會計信息需求者的分類都是羅列式的，不便于后續信息內容的需求取數和分析。本文借鑒米切爾評分法（Mitchell score-based approach），從會計需求者影響政府的合法性、權力性和緊急性三個維度，將需求者分為中央需求者、蟄伏需求者、邊緣需求者三類。合法性（legitimacy），即某一群體是否被賦有法律和道義上的索取權;權力性（power），即某一群體是否擁有影響政府決策的地位、能力和相應的手段;緊迫性（urgency），即某一群體的要求是否立即引起政府部門的關注（見表1）。

中央需求者同時擁有對政府的合法性、權力性和緊迫性，是政府最主要的信息需求者，比如各級人民代表大會及常務委員會、各級政府及其有關部門。蟄伏需求者，在三項屬性中，只擁有其中任意兩項，比如債權人、供應商及社會公眾團體。邊緣需求者只擁有合法性、權力性和緊迫性中的一項屬性，典型代表如媒體、專家學者及一般社會公眾及其他相關需求者。

當然，米切爾評分法下產生的分類模型不是靜態模型，在某一特定條件下，需求者的分類會發生動態轉換。比如，當邊緣需求者如（一般社會公眾抱團）對某一事項的影響力達到決定性作用時，社會公眾又會回到中央需求者的位置。

二、會計信息需求者對信息的選擇

本文根據政府會計主體的內外職能，把政府綜合財務報告分析產生的信息分為基礎信息和衍生信息。基礎信息反映政府會計主體的內在經濟能力，主要用來評價政府整體財政經濟狀況，包括預算收支、債務風險、平衡調節能力信息。衍生信息側重評價政府會計主體的公共服務能力，包括服務質量和代際公平信息。

中央需求者對基礎信息數據和衍生信息數據需求程度都很高，蟄伏需求者對基礎信息數據中的債務風險和平衡調節信息需求程度高，邊緣需求者對衍生數據信息需求程度高如表2所示。

中央需求者，能全面掌握政府會計信息的生成和披露，可以根據政治、經濟或社會管理需要對綜合財務報表中的信息內容進行重分類，甚至能取得詳細的表外信息。《政府綜合財務報告編制操作指南[試行]》（財庫〔2019〕58號）要求政府會計信息要結合宏觀經濟形勢，分析政府財務狀況、運行情況，以及財政中長期可持續性等，這些信息就是基礎信息和衍生信息的結合體。

蟄伏需求者不能直接掌控政府會計信息的生成和披露，對基礎數據的預算收支信息要求不高，但需要密切關注與之相關的政府會計信息及表外資料，如購買地方債券的債權人，作為蟄伏需求者。必須關注基礎信息中的債務風險數據，客觀分析地方政府的隱形債務數據，以考慮是否繼續持有或購買地方債券。

在政府看來，邊緣需求者的權力程度不高，緊迫性也不強，往往受到政府的被動影響，他們能直接或間接地感知衍生信息中政府公共服務能力的強弱，比如政府向社會公眾提供的政務服務。代際公平數據則表明這種服務能力能否承前啟后，是否可持續發展，比如關注代際公平的專家學者對政府某一公共服務能力的監督或者研究。

三、政府綜合財務報告分析體系

本文把政府綜合財務報告分析體系分為基礎信息數據分析體系和衍生信息數據分析體系兩類。

（一）基礎信息數據分析體系

1.財政的預算收支分析是一元會計體系下最主要的分析內容，進行政治決策的中央信息需求者往往需要詳細了解政府預算的執行情況，包括財政收入及財政支出的預算安排。如各級人大要了解相應政府的預算執行情況以便決定其后續的預算計劃是否合理，是否對預算方案進行質疑。政府和人大代表需要了解政府的資金運轉效率和資本收益，以決定投票選舉下一任政府。立法機構、監督機構則往往既需要政府預算情況，也需要了解政府工作成果情況，來監督政府運營和公共政策的有效性。財政預算收支分析涉及財政收入的規模和結構、財政支出的效率等信息。

財政預算收支分析是傳統現金制會計體系下政府會計主體的分析重點，年度預算經歷了“一上”“一下”“二上”和“二下”。政府會計主體對財政收入、基本支出、項目支出、人員經費、“三公”經費、公車運行費用和固定資產等分析形成了一套制度化、規范化、科學化的體系，不但能透析表內數據，又能以表外數據進行補充說明，研究比較成熟，本文不再羅列分析指標。

2.債務風險分析是政府引進應計制會計的一個重要出發點，也是債權人（蟄伏需求者）購買政府債券的前提。《操作指南[試行]》的20個財務經濟指標有9個指標與債務分析有關，依次是資產負債率、流動比率、現金比率、金融資產負債率、總負債變動率、主要負債占比、單位負債占比、流動負債占比、利息保障倍數。這9個指標直接引用了企業財務報表的債務分析指標，而政府的資產負債與企業有差異，應該對一些指標取數進行修正。

首先對資產進行重分類，企業的資產屬于資本的投入，能給企業帶來經濟流入，而政府資產除了能維持正常的會計主體運轉，還有公益性、收益性和投資性等特點。廣東省財政廳課題組（2016年）提出在分析報表時，應重新組合非流動資產分為投資類、服務類、運轉類和保管類。投資類資產指報表項目中的長期投資和轉收益的固定資產和無形資產，服務類資產指公共基礎設施、政府儲備物資和保障性住房，運轉類資產指非收益性的固定資產、無形資產和在建工程。保管類資產指文物文化資產及受托代理資產。因此，債務風險分析中，對債務有保障作用的是投資類資產，反映政府償付債務能力的資產負債率，在使用時應將分母資產修正為可以變現的投資類資產（不包含轉收益的固定資產）。

其次，在債務風險分析時，應統一債務口徑，增加政府負債表外數據——地方隱性負債，即在進行金融資產負債率、總負債變動率、主要負債占比、單位負債占比和流動負債占比等指標分析時，負債應包含隱性債務。根據《政府會計準則》，政府隱性債務不屬于地方政府自身負債，如地方融資平臺公司債務，屬于表外數據，而地方隱性債務比例非常龐大，平臺公司又與地方政府關系密切。據IMF201年報告測算，2018年末含地方政府隱性債務的中國政府總債務為64.5萬億元，其中官方廣義政府債務為33.64萬億元，地方政府隱性債務合計30.9萬億元，其規模與政府顯性債務相當。

3.平衡調節分析，能直觀反映政府對財務資源的調控靈活度。中央需求者可以通過平衡調節能力分析來衡量自己在債務市場或者突發事件中的經濟適應度和靈活度。債權人（蟄伏需求者）可以通過對政府平衡調節能力的分析，來決定債權的規模。平衡調節能力參考指標有政府財務資源、政府信用資源和可調控資源總量。

政府財務資源=流動資產+投資類資產（不包含轉收益的固定資產）;

可調控資源總量=政府財務資源+政府信用資源;

政府信用資源=一定比例的GDP（國際社會通用警戒線GDP×60%）-負債。政府信用資源反映政府剩余的債務余額。

（二）衍生信息數據分析體系

1.服務質量分析與邊緣需求者關系最密切，政府作為一個公共部門，其基本職能是提供公共服務。邊緣需求者是公共服務的被動接受者，政府服務質量的高低直接影響了他們的日常生活。《操作指南[試行]》中，反映政府未來服務能力指標的有固定資產成新率、公共基礎設施成新率和保障性住房成新率。

固定資產成新率=固定資產賬面凈值/固定資產原值，反映政府固定資產的持續服務能力。

公共基礎設施成新率=公共基礎設施凈值/公共基礎設施原值，反映政府公共基礎設施的持續服務能力。

保障性住房成新率=保障性住房凈值/保障性住房原值，反映政府保障性住房的持續服務能力。

本文認為非流動資產中固定資產是一個政府的基本運轉資產，即政府大樓的價值高低不能反映政府未來的服務水平。用于政府公共服務的資產是服務類資產，服務類資產包括公共基礎設施、政府儲備物資和保障性住房，該資產的規模最能體現政府對重要公共資源的配置傾斜，其數量和質量直接影響了社會公眾的生活質量。因此，固定資產成新率可以修正為服務類資產成新率，還可以增加如下指標：服務類資產/資產;服務類資產/轄區常住人口數。

2.代際公平分析。代際公平指標是社會公平的一個重要指標，它體現的是政府對上一代的承擔和對下一代的影響。本文認為代際公平分析指標包括兩個層次，一是分析未來政府的償債能力，這是蟄伏需求者的關注點;二是分析社保基金留給后人的償債責任是否對等，這關系著公眾（邊緣需求者）的生活保障和質量。

政府債務代際公平能力，可以分析現時債務、前任債務和未來債務的平衡性。參考指標如下：

債務或赤字絕對數/本地區 GDP，債務取數包括隱形債務，如果數值低于年初，認為債務是可持續性的，反之，則政府將債務負擔轉移延后。

債務余額/綜合財力衡量，債務取數包括隱形債務，綜合財力=公共財政收入+中央轉移支付和稅收返還+政府性基金收入，反映債務與財政收入的比例，比例過高，說明下一年政府承擔的債務加重。

社保債務的可持續是代際公平考慮的重要因素，代與代之間的公平問題，既影響了社會公眾的現時義務和未來保障，隨著人口老齡化加劇，養老金以及其他社保支出增加，必然也影響了政府的財政壓力，參考指標如下：

某社保基金當年收入與支出差/某社保基金當年收入，若形成缺口，該缺口比例越高，債務轉移程度越高。

政府綜合財務報告分析體系的兩大類和五小類構成相互聯系又相互補充的有機整體。基礎信息數據分析是對政府財務狀況的俯視，衍生信息數據分析是對政府公共服務能力和社會代際公平的透視。“二元”結構體系下會計不同信息使用者對政府會計信息的需求程度各不相同。中央需求者的角度是俯視和透視的結合，蟄伏需求者關注的是與自身利益相關的信息點，邊緣需求者更多的是被動承受信息。

結語

本文的政府綜合財務報告分析體系以信息需求者為導向，充分考慮不同信息需求者對政府會計信息的需求，隨著2020年地方政府綜合財務報告的信息披露，本文的理論分析將為財務報告實證分析提供依據。

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基金項目：本文系2019年度溫州職業技術學院院級科研項目課題——“‘二元結構下政府會計財務報告研究”課題研究的階段性成果。課題編號：WZY2019029。